Техника и технология аудита дебиторской задолженности в организациях оптовой торговли
"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 7
Теоретические и методические основы проведения аудита дебиторской задолженности нуждаются в развитии и совершенствовании. В статье рассмотрено значение проверки дебиторской задолженности для организаций оптовой торговли; описано и скорректировано содержание рекомендуемых аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности с учетом предпосылок подготовки финансовой отчетности; определены основные зоны риска, выявляемые при проверке данной статьи отчетности.
Экономические субъекты являются открытыми системами, наделенными внешними связями, посредством которых осуществляется их взаимодействие с внешней средой, поэтому результат деятельности любой организации определяется не только эффективностью ее работы, но и финансово-хозяйственной деятельностью контрагентов. Несвоевременная оплата продукции покупателями порождает финансовые затруднения у организаций, ведет к образованию дебиторской задолженности, которая сокращает финансовые возможности хозяйствующего субъекта, оборачиваемость капитала и может стать причиной низкой результативности его работы.
Проблема оптимизации дебиторской задолженности возникла в период перехода России к рыночной экономике, когда вследствие замедления расчетов произошло нарушение финансовых связей между организациями. Стабилизация состояния рынка, наблюдаемая в последние годы, позволила многим организациям увеличить объем продаж, расширить клиентскую базу, что невозможно без роста объемов коммерческого кредитования контрагентов путем предоставления отсрочки платежа.
Полный или частичный отказ от предоставления отсрочки платежа в условиях рыночной конкуренции может стать причиной потери значительной части контрагентов, а необоснованное расширение коммерческого кредитования ведет к снижению общей ликвидности и финансовой устойчивости предприятий, требует привлечения дополнительных финансовых ресурсов, т.е. существует потребность поддержания оптимальной величины дебиторской задолженности в активах хозяйствующих субъектов.
Необходимость разработки методических рекомендаций аудита дебиторской задолженности обусловлена недостаточностью теоретических исследований проблемы и практической значимостью технологии аудита.
Целью аудита дебиторской задолженности является выражение уверенности в законности возникновения дебиторской задолженности, правильности организации бухгалтерского учета расчетов и отражения их в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.
Под уверенностью понимается "...убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной стороной, составляющей отчетность, и предназначенной для использования предполагаемыми пользователями" (п. 7 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 24) [5]. Для обеспечения подобной уверенности аудитор должен оценить доказательства, собранные в результате проведенных процедур, и сделать выводы об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности являются утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета (п. 4 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) N 7/2011 "Аудиторские доказательства") [2].
Аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных для оценки рисков существенного искажения информации, разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур (табл. 1).
Таблица 1
Аудиторские предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части дебиторской задолженности
Предпосылка | Комментарий |
Существование/Права (E) | Убедиться, что имеется законное право на |
Полнота (C) | Убедиться в том, что вся дебиторская |
Точность (A) | Убедиться, что вся дебиторская задолженность |
Оценка (V) | Убедиться, что вся дебиторская задолженность |
Представление (P) | Убедиться, что вся информация в отношении |
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:
- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;
- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;
- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации: возникновение, права и обязательства, полнота, классификация и понятность, точность и оценка [7].
Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур.
Согласно ФСАД 7/2011 аудитор должен получить доказательства путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из тестов средств контроля, процедур проверки по существу.
Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков для достаточного основания оценки рисков как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Однако сами по себе эти процедуры не дают достаточных и надлежащих доказательств, на которых можно основывать аудиторское мнение, поэтому дополняются другими процедурами аудита - тестами средств контроля или процедурами проверки по существу.
Тесты контроля необходимы в двух случаях. Во-первых, если оценка риска включает изучение операционной эффективности средств контроля, аудитор должен протестировать эти средства для подтверждения оцененного уровня риска. Во-вторых, если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточного и уместного аудиторского доказательства, аудитор также должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторского доказательства операционной эффективности контроля.
Процедуры оценки рисков детально рассмотрены в работах А.Е. Суглобова, Л.В. Гусаровой и других ученых [1, 6], поэтому так подробно рассмотрены дальнейшие аудиторские процедуры, в частности применение процедур проверки по существу.
Процедуры проверки по существу аудитор планирует и выполняет для снижения оцененного уровня риска существенного искажения. Оценка риска основана на суждении аудитора и может быть недостаточно точной, чтобы выявить все риски существенного искажения. Кроме того, внутреннему контролю присущи ограничения, связанные с рисками нарушения контроля со стороны руководства, ошибками, обусловленными человеческим фактором, влиянием изменения информационных систем. Следовательно, в результате проведения процедур проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
Аудитор может использовать один или несколько видов процедур аудита, а также их сочетание в качестве процедур по оценке риска, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения аудитором. В некоторых случаях аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, могут рассматриваться как аудиторские доказательства в отношении текущего периода, если аудитором были проведены процедуры, подтверждающие их надлежащий характер.
Дебиторская задолженность является проблемным элементом оборотных активов, поскольку при этом хозяйствующий субъект принимает на себя определенные обязательства, связанные с риском ее непогашения и потери стоимости под влиянием инфляции. В связи с этим именно к этому элементу оборотных активов следует относиться с особой осторожностью, так как он представляет собой потенциальный доход организации и именно от эффективности управления им во многом зависит потенциальное финансовое положение хозяйствующего субъекта.
Основной риск, связанный с формированием дебиторской задолженности, - это отражение задолженности неплатежеспособных дебиторов. Таким образом, задачей организации является сокращение доли безнадежной дебиторской задолженности в общем ее объеме. Своевременный контроль и анализ позволяют вовремя выявить просроченную задолженность и своевременно принять меры по ее взысканию. Поэтому, по мнению авторов, чтобы решить эту задачу, необходимо осуществить комплекс следующих аудиторских процедур для изучения дебиторской задолженности:
- сравнить данные баланса с данными аналитического учета;
- проанализировать структуры дебиторской задолженности;
- проанализировать учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок;
- проанализировать договоры;
- получить подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам;
- провести проверку формирования резерва по сомнительной задолженности;
- провести проверку операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой, на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете (cutoff);
- провести проверку правильности представления в отчетности и раскрытия в пояснительной записке необходимой информации.
Далее необходимо детально рассмотреть, как осуществляется выполнение данных аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности в организациях оптовой торговли.
При сравнении данных баланса с данными аналитического учета основной риск возникает в части представления и раскрытия информации о дебиторской задолженности в отчетности организации (табл. 2).
Таблица 2
Сравнение данных баланса с данными аналитического учета
--------------T------T---------T--------------------T------------T--------T---------------------T------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ Данные ¦ ¦ ¦ Данные ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Остаток ¦ оборотно-сальдовой ¦ ¦ Остаток¦по оборотно-сальдовой¦ ¦
¦ Наименование¦ Код ¦на начало¦ ведомости Главной ¦Расхождение,¦на конец¦ ведомости Главной ¦Расхождение,¦
¦ строки ¦строки¦ периода,¦ книги ¦ тыс. руб. ¦периода,¦ книги ¦ тыс. руб. ¦
¦ ¦ ¦тыс. руб.+-------T------------+ ¦ тыс. +-------T-------------+ ¦
¦ ¦ ¦ ¦Субсчет¦ Сумма, ¦ ¦ руб. ¦Субсчет¦ Сумма, ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ ¦
+-------------+------+---------+-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 = 3 - 5 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 = 7 - 9 ¦
+-------------+------+---------+-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦Дебиторская ¦ 230 ¦ 0 ¦ ¦ 0 ¦ - ¦ 0 ¦ ¦ 0 ¦ - ¦
¦задолженность¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(платежи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦более чем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦через ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦12 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------+------+---------+-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦Дебиторская ¦ 240 ¦ 13 139 ¦ ¦-----------¬¦ ¦ ¦ ¦------------¬¦ ¦
¦задолженность¦ ¦ ¦ - ¦¦ 12 436,6 ¦¦ 702,4 ¦ 46 856 ¦ ¦¦ 46 856 ¦¦ 0 ¦
¦(платежи в ¦ ¦ ¦ ¦L-----------¦ ¦ ¦ ¦L------------¦ ¦
¦течение ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦12 мес.) ¦ ¦ ¦ 60-2 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 60-2 ¦ 19 810,7 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 62-1 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 62-1 ¦ 9 653,6 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 69-1 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 69-1 ¦ 118,0 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 69-11 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 69-11 ¦ 26,0 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 71-1 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 71-1 ¦ 0,287¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 76-6 ¦ 562,0 ¦ - ¦ - ¦ 76-6 ¦ 337,3 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 76-7 ¦ 3 218 ¦ - ¦ - ¦ 76-7 ¦ 1 451,4 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 76-8 ¦ - ¦ - ¦ - ¦ 76-8 ¦ 0 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 76-10 ¦ 8 656 ¦ - ¦ - ¦ 76-10 ¦ 14 198,0 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 76-АВ ¦ - ¦ -700,0 ¦ - ¦ 76-АВ ¦ 1 260,7 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ +-------+------------+------------+--------+-------+-------------+------------+
¦ ¦ ¦ ¦ 73 ¦ 0,598¦ - ¦ - ¦ 73 ¦ 0 ¦ - ¦
L-------------+------+---------+-------+------------+------------+--------+-------+-------------+-------------
Анализ данных табл. 2 свидетельствует о том, что организация не начислила налог на добавленную стоимость (НДС) с суммы поступившей предоплаты и это, соответственно, повлияло на сумму уплаченного НДС в бюджет.
Следующая аудиторская процедура - анализ структуры дебиторской задолженности осуществляется на основании данных формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". По результатам данного анализа делается вывод о приемлемости распределения дебиторской задолженности по ее видам (табл. 3).
Таблица 3
Анализ движения дебиторской и кредиторской задолженности (по форме N 5)
Показатель | Код | На начало года | Возникло | Погашено | На конец года | Абсолютное изменение | Относительное | |||||
Сумма, | В процентах | Сумма, | В процентах | Сумма, | В процентах | Сумма, | В процентах | По сумме | По удельному | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
Дебиторская | 210 | 359 | 100 | 9500 | 100 | 9211 | 100 | 648 | 100 | 289 | - | 80,5 |
В том числе | 211 | 108 | 30,0 | 3002 | 31,6 | 2854 | 30,9 | 256 | 39,5 | 148 | 9,5 | 137,0 |
Из нее | 212 | 97 | 27,1 | 608 | 6,4 | 628 | 6,8 | 77 | 11,8 | -20 | -15,3 | -20,6 |
Кредиторская | 230 | 904 | 100 | 6500 | 100 | 6518 | 100 | 886 | 100 | -18 | - | -2,0 |
В том числе | 231 | 188 | 20,8 | 2002 | 30,8 | 1934 | 29,7 | 256 | 28,9 | 68 | 8,1 | 136,2 |
Из нее | 232 | 69 | 7,6 | 741 | 11,4 | 713 | 10,9 | 97 | 10,9 | 28 | 3,3 | 40,6 |
Долгосрочная | 240 | 224 | 100 | 4801 | 100 | 4832 | 100 | 193 | 100 | -31 | - | -13,8 |
В том числе | 241 | 81 | 36,2 | 2098 | 43,7 | 2095 | 43,1 | 84 | 43,4 | 3 | 7,2 | 3,7 |
Из нее | 242 | 45 | 20,3 | 907 | 18,9 | 914 | 18,9 | 38 | 19,5 | -7 | -0,8 | 15,5 |
Определяются доли долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. Очевидно, что наличие краткосрочной задолженности более приемлемо, чем долгосрочной. Также при анализе структуры дебиторской задолженности необходимо иметь в виду следующее. Задолженность прочих дебиторов может содержать долги по возмещению материального ущерба, задолженность подотчетных сумм, суммы санкций за нарушение хозяйственных договоров. Данная задолженность не стимулирует спрос на продукцию организации, поэтому наличие задолженности прочих дебиторов означает отвлечение средств из основной деятельности.
Для более обоснованного вывода необходимо узнать состав задолженности и информацию раскрыть в пояснительной записке [2].
При анализе структуры дебиторской задолженности определяется ее доля, в обеспечение которой получено имущество. Значение этого показателя характеризует степень риска, связанного с возможностью погашения дебиторской задолженности (табл. 4) [3].
Таблица 4
Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности (по форме N 1)
Показатель | Код | Качественные сдвиги | Структурные сдвиги | |||||
На начало | На конец | Абсолютное | Относительное | В процентах | В процентах | Абсолютное | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Дебиторская | 230 | - | - | - | - | - | - | - |
В том числе | 231 | - | - | - | - | - | - | - |
Дебиторская | 240 | 359 | 648 | 289 | 80,5 | 7,6 | 7,8 | 0,2 |
В том числе | 241 | 25 | 286 | 261 | 1044 | 0,5 | 3,4 | 2,9 |
Кредиторская | 620 | 1128 | 1079 | -49 | -4,3 | 23,9 | 13 | -10,9 |
В том числе: | 621 | 1043 | 197 | -846 | -81,1 | 22,1 | 236,6 | 214,5 |
задолженность | 624 | - | 5 | 5 | Х | Х | 0,1 | Х |
задолженность | 625 | 10 | 7 | -3 | -30 | 0,2 | 0,1 | -0,1 |
задолженность | 626 | 75 | 280 | 205 | 273,3 | 1,6 | 3,4 | 1,8 |
прочие кредиторы | 628 | - | 590 | 590 | Х | Х | 7,1 | Х |
Итог баланса | 700 | 4715 | 8326 | - | - | - | - | - |
Наличие полученных векселей выгодно для организации, так как по ним обычно предусматривается начисление процентов. Кроме того, векселя могут использоваться в качестве мобильных платежных средств, для расчета по обязательствам, наподобие наличных денег.
Произведя анализ структуры дебиторской задолженности, далее следует изучить учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок. При этом существует риск в части существования, отражения в учете и точности. Необычными бухгалтерскими записями считаются:
- бухгалтерские записи с нетипичной корреспонденцией счетов;
- бухгалтерские записи, проведенные в самом конце периода или после его окончания;
- корректировочные бухгалтерские записи, сделанные напрямую в отчетности;
- бухгалтерские записи на круглую сумму.
Аудитору следует проверить, являются ли такие бухгалтерские записи обоснованными и утверждены ли они финансовыми руководителями клиента.
Пример анализа бухгалтерских записей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" представлен в табл. 5.
Таблица 5
Анализ бухгалтерских записей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
------T------T---------------T------------T-----T-------T---------------T--------------¬
¦Дебет¦Кредит¦ Сумма, руб. ¦ Комментарий¦Дебет¦ Кредит¦ Сумма, руб. ¦ Комментарий ¦
+-----+------+---------------+------------+-----+-------+---------------+--------------+
¦ 62 ¦ 50 ¦ 26 921 ¦Оплата из ¦ 50 ¦ 62 ¦ 1 826 699 135 ¦Поступление в ¦
¦ ¦ ¦ ¦кассы ¦ ¦ ¦ ¦кассу выручки ¦
+-----+------+---------------+------------+-----+-------+---------------+--------------+
¦ 62 ¦ 62 ¦ 1 977 911 247 ¦Зачет ¦ 51 ¦ 62 ¦ 36 637 979 ¦Поступление ¦
¦ ¦ ¦ ¦авансов, ¦ ¦ ¦ ¦выручки от ¦
¦ ¦ ¦ ¦внутреннее ¦ ¦ ¦ ¦покупателей ¦
¦ ¦ ¦ ¦движение по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦субсчетам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦счета 62 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+------+---------------+------------+-----+-------+---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ------------¬¦Зачет с ¦ ¦ ¦ ¦Выручка по ¦
¦ 62 ¦ 76 ¦ ¦497 487 044¦¦прочими ¦ 57 ¦ 62 ¦ 122 732 933 ¦пластиковым ¦
¦ ¦ ¦ L----------T-¦дебиторами и¦ ¦ ¦ ¦картам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦кредиторами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-+---------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----+------+---------------+---------+--+-----+-------+---------------+--------------+
¦ 62 ¦ 90 ¦ 1 494 578 225 ¦Отражена ¦ ¦ 60 ¦ 62 ¦ -538 ¦Зачет с ¦
¦ ¦ ¦ ¦выручка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦поставщиками ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и подрядчиками¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-------+---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 62 ¦ 62 ¦ 1 977 911 247 ¦Зачет авансов,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦внутреннее ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦движение по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦субсчетам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦счета 62 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ +-----+-------+---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------¬¦Зачет с ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 76 ¦ 62 -+------+107 948¦¦прочими ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ L--------¦дебиторами ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦и кредиторами ¦
+-----+------+---------------+---------+--+-----+------++---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦
+-----+------+---------------+---------+--+-----+------++---------------+--------------+
¦ Итого ¦ 3 970 003 437 ¦ ¦ ¦ Итого ¦¦ 3 964 088 704 ¦ ¦
+------------+---------------+---------+--+------------++---------------+--------------+
¦ отклонение ¦ 0 ¦ ¦ ¦ отклонени妦 0 ¦ ¦
+-----T------+---------------+---------+--+-----T------++---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦
+-----+------+---------------+---------+--+-----+------++---------------+--------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦/ ¦ ¦ ¦/ ¦ ¦
+-----+------+---------------+------------+-----+-------+---------------+--------------+
¦ Детально изучить систему расчетов по зачету с прочими дебиторами и кредиторами ¦
L---------------------------------------------------------------------------------------
Рекомендуется, выполняя следующую аудиторскую процедуру, провести анализ договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, при этом возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами.
Источники информации, используемые при анализе расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, представлены на рис. 1.
Источники информации, используемые при анализе расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками
------------------------------------------------------------------------¬
¦ Юридическое основание возникновения обязательств по расчетам с ¦
¦поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками - оформленная в+¬
¦ соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации сделка ¦¦
¦ купли-продажи (гл. 30 ГК РФ) либо иная сделка ¦¦
L------------------------------------------------------------------------¦
¦
/ ¦
/¬ - ¦
------------------------------------ L----------------------------------¬¦
¦ Значимые для формирования учетной информации сведения о сделке ¦¦
¦ купли-продажи, поставке ¦¦
L----------------------------------¬ ------------------------------------¦
- L/ ¦
/ ¦
¦
------------------------------------------------------------------------¬¦
¦Наименование товара, количество, качество и ассортимент товара, ¦¦
¦подлежащего передаче покупателю, его цена. ¦¦
¦Срок поставки товара. ¦¦
¦Порядок и сроки оплаты, форма расчета. ¦¦
¦Условия транспортировки и порядок оплаты расходов по доставке товара. ¦¦
¦Момент перехода права собственности на приобретаемое имущество ¦¦
L------------------------------------------------------------------------¦
---------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ Основания для оформления в учете дебиторской и кредиторской +--+
¦ задолженностей ¦ ¦
L----------T---------------------------------------T------------------ ¦
¦/ ¦/ ¦
------------+-----------¬---------------------------+-------------------¬¦
¦ Расчетные документы ¦¦ Документы - свидетельства совершения сделки ¦¦
¦ (счет, счет-фактура) ¦¦ (товарно-транспортная накладная, приходный ¦¦
¦ ¦¦ ордер, приемный акт, акт о приемке ¦¦
¦ ¦¦ выполненных работ и др.) ¦¦
L------------------------L-----------------------------------------------¦
----------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками находят +--
¦ обязательное отражение в учете в следующих случаях ¦
L-----------------------------------T----------------------------------
--------------------------+------------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
-----------+------------¬------------+-----------¬------------+-----------¬
¦При поступлении ¦¦При поступлении в ¦¦При оплате расчетных ¦
¦непосредственно в ¦¦организацию имущества, ¦¦документов поставщика ¦
¦организацию имущества ¦¦оприходовании его без ¦¦за приобретаемое ¦
¦(товаров, материалов и ¦¦расчетных документов ¦¦имущество, которое ¦
¦др.), приемке оказанных¦¦поставщика на их оплату¦¦до конца месяца не ¦
¦услуг, выполненных ¦¦(неотфактурованная ¦¦поступило в организацию¦
¦работ в соответствии с ¦¦поставка) ¦¦и находится в пути или ¦
¦документами поставщика ¦¦ ¦¦на ответственном ¦
¦ ¦¦ ¦¦хранении у поставщика ¦
L------------------------L------------------------L------------------------
Рис. 1
Необходимо убедиться, что следующая информация правильно классифицирована в отчетности и раскрыта в пояснительной записке:
- задолженность классифицирована в соответствии с ее экономическим смыслом;
- задолженность правильно классифицирована по срокам;
- задолженность начисляется на момент признания выручки;
- задолженность начисляется на момент проведения операций;
- договоры со связанными сторонами зачисляются на рыночных условиях;
- существование "особых" условий.
В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:
- отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;
- отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;
- наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).
Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров.
При получении подтверждения дебиторской задолженности по существенным дебиторам имеет место риск в части существования, полноты, представления и раскрытия. На данном этапе аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры:
- получить расшифровку дебиторской задолженности на отчетную дату, по контрагентам;
- сверить итоговое значение расшифровки с соответствующим показателем отчетности;
- сделать выборку по суммам задолженности (статистическая выборка по остаткам) (рис. 2);
- подготовить запросы на подтверждение остатков на отчетную дату (на бланке и от имени клиента);
- отправить запросы или проконтролировать их отправку клиентом;
- сравнить полученные ответы с суммами в расшифровке, задокументировать расхождения.
Подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам
-------------¬
¦Формирование¦
- выборки по L/
контрагентам/
/
/
/
/
/
/
---------------¬
¦ Рассылка ¦
- писем L/
подтверждения/
/
/
/
/
/
/
/
-----------¬
¦ Анализ ¦
-полученныхL/
ответов /
/
/
/
/
/
-----------------¬ -----------------¬
¦ Процент ¦ ¦ Процент ¦
¦полученных писем¦ ¦полученных писем¦
¦ достаточен для ¦ ¦недостаточен для¦
¦ подтверждения ¦ ¦ подтверждения ¦
- дебиторской L/ - дебиторской L/
задолженности / задолженности /
/ /
/ /
/ /
/ /
/ /
/ /
/ /
/ /
---------------------------------------------------------¬
¦Альтернативные процедуры: ¦
¦- анализ оборотов (начисление выручки, оплата и т.д.); ¦
¦- анализ оплаты (получение активов) после отчетной даты;¦
¦- анализ актов сверок ¦
L---------------------------------------------------------
Рис. 2
В процессе проверки суммы, по которым не получены подтверждения, следует сравнить с суммами, полученными в счет погашения дебиторской задолженности после отчетной даты. По выданным авансам необходимо сверить выбранные суммы с документами, подтверждающими получение товаров, работ или услуг после отчетной даты. Суммы, по которым не получены подтверждения и денежные средства или иные активы на дату аудита, аудитору необходимо сравнить с суммами в актах сверки, подписанных клиентом и покупателями.
В случае если вышеуказанные процедуры провести не удалось, необходимо выполнить альтернативную процедуру - проверить документы, подтверждающие отгрузку товара по счетам, не оплаченным на отчетную дату. Аудитор проверяет документы, подтверждающие выплату аванса (платежные поручения и банковские выписки, договоры). В случае если суммы, не подтвержденные процедурами, значительны, аудитору следует довести информацию об этом до руководителя аудиторской группы.
Пример подтверждения дебиторской задолженности представлен в табл. 6.
Таблица 6
Анализ подтверждения дебиторской задолженности
------T-----T----------T----------T--------------------------T-----------T-----------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ Сальдо ¦Подтверждено контрагентами¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по дебету¦ на конец периода ¦ ¦ ¦
¦N п/п¦ Счет¦Контрагент¦ на конец +---------------T----------+Расхождение¦ Комментарий ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦ запросами ¦ актами ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦о подтверждении¦ сверок ¦ ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 1 ¦ 60-2¦ ААА ¦19 360 862¦ - ¦19 360 862¦ 0 ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 2 ¦76-10¦ АВС ¦ 44 240¦ 44 240 ¦ - ¦ 0 ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 3 ¦76-10¦ ССС ¦ 118 788¦ 118 788 ¦ - ¦ 0 ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 4 ¦ 60-2¦ МММ ¦ 229 894¦ - ¦ 229 894¦ 0 ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 5 ¦76-10¦ ВВВ ¦ 324 325¦ 324 325 ¦ - ¦ 0 ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ 6 ¦76-10¦ РРР ¦ 83 677¦ 83 677 ¦ - ¦ ¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------¬¦Неурегулированная¦
¦ 7 ¦76-10¦ ККК ¦ 396 302¦ 425 000 ¦ - ¦ ¦-28 698¦¦ задолженность ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------¦ ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------¬¦ В учете и ¦
¦ 8 ¦76-10¦ БСО ¦ 8 400¦ 169 618 ¦ - ¦ ¦161 218¦¦ отчетности ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------¦ представлена ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ свернуто ¦
+-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+-----------------+
¦Итого¦ ¦ ¦16 589 869¦ 12 257 765 ¦ 5 763 501¦ -189 916 ¦ ¦
L-----+-----+----------+----------+---------------+----------+-----------+------------------
При осуществлении проверки формирования резерва под сомнительную задолженность возникает риск в части существования, полноты, оценки, представления и раскрытия.
Данную процедуру рекомендуется осуществлять по двум направлениям:
- получить расшифровку движений по резерву по сомнительным долгам за период, а также списания долгов в течение периода, проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с данными Главной книги;
- оценить обоснованность методов и предложений, используемых руководством клиента для расчета резерва, при этом обратить внимание на следующее:
- правильность расчета сроков возникновения задолженности;
- фактические данные о погашении крупных сумм задолженности;
- фактические данные о погашении крупных сумм просроченной задолженности;
- коэффициент оборачиваемости задолженности;
- соотношение резерва и задолженности (сравнить с прошлыми периодами);
- соотношение начисленного резерва и выручки (сравнить с прошлыми периодами);
- движения резерва после окончания периода.
Если методы и предложения, используемые руководством, рассматриваются как необоснованные, то аудитору следует провести самостоятельную оценку резерва и рассчитать отклонение его от резерва, определенного клиентом.
Существует два метода расчета резерва: общий и специфический. Для расчета специфического резерва необходима оценка дебиторской задолженности по контрагентам на основании:
- данных о датах возникновения и сроке просрочки задолженности;
- мнения менеджмента о возможности погашения задолженности;
- данных об экономическом положении контрагента.
Для расчета общего резерва необходимо собрать информацию:
- о распределении дебиторской задолженности по категориям по дате возникновения или сроку просрочки;
- об оценке процента сомнительной задолженности в каждой из категорий.
Порядок анализа дебиторской задолженности на наличие задолженности без движения представлен в табл. 7.
Таблица 7
Анализ дебиторской задолженности на наличие задолженности без движения
Счет | Контрагент | Дата | Остаток | Остаток | Основание | Сумма | Комментарий |
76-10 | ККК | 25.12.2010 | 36 580 | 36 580 | Подтверждена, | 0 | - |
60-2 | ВВВ | 11.02.2011 | 528 504 | 528 504 | Не подтверждена, | 264 252 | - |
76-10 | СМП | 17.12.2010 | 123 234 | 123 234 | Подтверждена, | 0 | На конец |
Итого | - | 688 318 | 688 318 | - | 264 252 | - | |
Итого по балансу | - | - | - | - | 0 | - | |
Отклонение | - | - | - | - | 264 252 | - |
По результатам табл. 7 можно сделать вывод, что аудитор не подтверждает представление и раскрытие, оценку по указанным операциям, т.е. завышена строка "Дебиторская задолженность (краткосрочная)", занижены строки "Нераспределенная прибыль", "Дебиторская задолженность (долгосрочная)".
При осуществлении проверки операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой, на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете (cut off test), возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки.
Аудитору следует сделать выборку по операциям реализации, отраженным в учете за первые несколько дней после окончания отчетного периода, либо по накладным, актам и иным документам, подтверждающим реализацию за первые несколько дней после окончания отчетного периода.
Далее следует сверить данные из документов с записями бухгалтерского учета и убедиться, что продажа отражена в правильном отчетном периоде (табл. 8).
Таблица 8
Проверка своевременности отражения в учете хозяйственной операции, январь
Данные организации | Данные аудитора | Отклонение, | Данные аудитора | ||||||||
Дата | Операция | Сумма, | Документ | Дата | Поставщик | Содержание | Сумма, | Момент | Дата | Своевременность | |
24.12 | Продажа | 53 | ТН | 05.01 | АБС | Пленка | 53 | 0 | В момент | 05.01 | Нет |
15.12 | Продажа | 138 | ТН | 15.12 | АБС | Упаковка | 138 | 0 | В момент | 15.12 | Да |
18.12 | Продажа | 53 | ТН | 18.01 | АБС | Фольга | 50 | -3 | В момент | 18.01 | Нет |
На последнем этапе необходимо изучить правильность представления в отчетности и раскрытие в пояснительной записке необходимой информации. При этом возникает риск в части представления и раскрытия информации. Риск представления заключается в том, что дебиторская задолженность должна представляться в отчетности с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную и долгосрочную. Риск раскрытия заключается в том, что в пояснениях к отчетности как минимум должна быть раскрыта следующая информация:
- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
- о наличии на начало и конец отчетного периода, а также движении резерва по сомнительным долгам;
- полученные обеспечения платежей;
- операции со связанными сторонами и др.
Примеры рисков и потенциальных ошибок тестируемой статьи отчетности в организациях оптовой торговли представлены в табл. 9.
Таблица 9
Риски и потенциальные ошибки статьи "Дебиторская задолженность"
Пример возможных рисков и ошибок | C | E | A | V | P |
Отраженная в отчетности дебиторская | Х | Х | - | Х | - |
Дебиторская задолженность в отчетности | Х | - | - | - | - |
Дебиторская задолженность в отчетности не | - | - | Х | Х | - |
Долгосрочная дебиторская задолженность | - | - | - | Х | - |
Занижен резерв под сомнительную | - | - | - | Х | - |
Долгосрочная дебиторская задолженность | - | - | - | - | Х |
Для того чтобы провести обобщение рассмотренных процедур и их отношение к выявлению потенциальных ошибок, необходимо дать понятие категории "ошибка".
В настоящее время существуют определенные различия между аудиторским и бухгалтерским подходами к содержанию категории "ошибка". Так, для аудитора все непреднамеренные искажения в финансовой отчетности признаются ошибками, а для бухгалтера существует оговорка, относящаяся к получению новой информации как к причине отражения (неотражения) определенных фактов хозяйственной деятельности. На взгляд авторов, некоторые причины ошибок в бухгалтерском учете связаны с предпосылками подготовки отчетности, оцениваемыми в процессе аудита, а именно со следующими элементами: полнотой; стоимостной оценкой; точным измерением; представлением и раскрытием (табл. 10).
Таблица 10
Взаимосвязь причин ошибок в бухгалтерском учете и предпосылок подготовки финансовой отчетности, оцениваемых аудитором
Предпосылка | Причина ошибок | Содержание предпосылки |
Полнота | Неправильное применение | Отсутствие не отраженных в |
Стоимостная | Неправильная классификация | Отражение в финансовой |
Точное | Неточности в вычислениях | Точность отражения суммы |
Представление | Неправильная классификация | Объяснение, классификация и |
В соответствии с ФСАД N 7/2011 аудитор получает доказательства, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки отчетности. Например, в процессе сбора аудиторских доказательств для подтверждения такой предпосылки, как "представление и раскрытие", могут быть выявлены ошибки, причиной которых выступают неправильная классификация или необоснованная оценка фактов хозяйственной деятельности [7].
Следовательно, анализ обнаруженных искажений и выявление их причин с использованием терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) могут послужить обоснованием факторов модифицирования аудиторского заключения, что отражено в соответствующих стандартах (рис. 3) [4].
Пример анализа искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющих отношение к представлению и раскрытию информации
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния)¦
¦ искажения на бухгалтерскую (финансовую) отчетность ¦
L----------------T---------------------------------------T-----------------
/¦ /¦
-----------------+-----------------¬ --------------------+----------------¬
¦Искажение отчетности как следствие¦ ¦ Искажение отчетности в результате ¦
¦ ошибки в классификации имущества ¦ ¦ недобросовестных действий ¦
L----------------T------------------ L-------------------T-----------------
/¦ /¦
-----------------+-----------------¬ --------------------+----------------¬
¦ Причина ошибки: неверная ¦ ¦ Недобросовестные действия, ¦
¦ интерпретация учетной ошибки ¦ ¦ направленные на завышение стоимости¦
¦ в части применения стоимостного ¦ ¦ оборотных активов, фальсификацию ¦
¦ критерия для включения активов ¦ ¦ данных для анализа ликвидности ¦
¦ в состав основных средств ¦ ¦ баланса ¦
L----------------------------------- L-------------------------------------
Рис. 3
В настоящее время законодательство требует описания объема аудита, в том числе аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию. При этом в стандарте отмечено, что выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Порядок обобщения рассмотренных процедур и их отношение к проверке потенциальных ошибок представлены в табл. 11.
Таблица 11
Обобщение результатов выполнения аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности
Предпосылки подготовки | Номер процедуры | Итого | |||||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | ||
Существование (Existence) | - | - | V | V | V | V | V | - | 5 |
Оценка (Valuation) | - | - | - | V | - | V | V | - | 3 |
Точность (Accuracy) | - | V | V | - | - | - | - | - | 2 |
Представление | V | - | V | V | V | V | V | V | 7 |
Полнота (Completeness) | - | - | - | - | V | V | - | - | 2 |
Возникновение (Cutoff) | - | - | - | - | - | - | V | - | 1 |
Предложенный объем и последовательность аудиторских процедур в части изучения дебиторской задолженности позволяют получить достаточную уверенность о достоверности дебиторской задолженности по каждой потенциальной ошибке.
Обобщение результатов аудита дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам проверки дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по улучшению работы с дебиторской задолженностью.
Список литературы
- Гусарова Л.В. Особенности организации и методология внутреннего и внешнего аудита в некоммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 17.
- Ивашкевич В.Б. Анализ дебиторской задолженности // Бухгалтерский учет. 2003. N 6.
- Крылов С.И. Методика анализа дебиторской и кредиторской задолженностей по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. N 4.
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
- Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
- Суглобов А.Е. Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 3.
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Аудиторские доказательства (ФСАД 7/2011): Приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н.
М.Ф.Сафонова
К. э. н.,
профессор
кафедры аудита
Кубанский государственный
аграрный университет
С.А.Макаренко
Соискатель
кафедры аудита
Кубанский государственный
аграрный университет