Мудрый Экономист

Использование профессионального суждения при формировании информации о финансовых результатах для целей управленческой отчетности

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 7

Статья посвящена вопросам, связанным с формированием профессионального суждения при подготовке внутренней бухгалтерской управленческой отчетности. Рассматриваются основные направления выработки профессионального суждения о финансовых результатах деятельности организации.

Необходимость использования профессионального суждения при подготовке учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности обусловлена сразу несколькими принципами ее формирования, в том числе принципами полезности, достаточности, краткости, законченности, качественной существенности, преемственности и сопоставимости данных, индивидуальности (креативности), рациональности, понятности, наглядности и аналитичности, технологичности, гибкой, но единообразной структуры отчетности и принципом наличия собственной информационной базы. В 2011 г. в журнале "Международный бухгалтерский учет" были опубликованы статьи "Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности" и "Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о расходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности" [1, 2]. Данная работа является логическим продолжением начатого исследования и посвящена сложным вопросам признания финансовых результатов в бухгалтерском управленческом учете. При этом поскольку управленческий учет не регулируется на государственном уровне, то многие организации при осуществлении внутренней учетной работы достаточно часто и небезуспешно отходят от положений, которые являются аксиомами в бухгалтерском финансовом учете. В данном исследовании автор не останавливается на частных вопросах, связанных с определением суммы отдельных результатов (например, прибыли (убытка) от реализации основных средств), но будет стараться выявить теоретическую основу профессионального суждения по вопросам представления в отчетности информации о финансовых результатах деятельности организации. При этом естественно, что часть вопросов, связанных с выработкой профессионального суждения по вопросам признания доходов и расходов, напрямую связана с выработкой профессионального суждения и для целей отражения во внутренней бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах (например, выбор момента признания дохода, естественно, напрямую будет определять момент признания финансового результата).

1. Формирование информации о финансовом результате деятельности организации. В том случае, если основным показателем, на получение информации которого ориентирован весь управленческий учет и, соответственно, вся информация отчетности, является финансовый результат, то одна из основных проблем, по которой необходимо профессиональное суждение, - это определение момента признания финансового результата.

Естественно, что в данном случае очень многое будет зависеть от профессионального суждения, сформированного по вопросу о моменте признания дохода, поскольку достаточно очевидно, что эти моменты (момент признания дохода и момент признания финансового результата) должны быть определенным образом взаимосвязаны. Но причинно-следственная связь между понятиями "доход", "финансовый результат" и "движение денежных средств по оплате дохода" столь сильна, что установить, какое профессиональное суждение должно быть первичным, а какое вторичным, основанным на первичном суждении, достаточно тяжело. Но очевидно, что между ними должна существовать определенная связь.

Основными вариантами, которые могут определять момент формирования финансового результата, являются следующие:

<1> В данном случае понятие "отгрузка" опять-таки должно трактоваться в широком смысле этого слова как операция, в результате которой большая часть рисков, связанных с объектом продажи, перенесена с продавца на покупателя.
<2> В данном случае не считается реальным активом сумма дебиторской задолженности, которая фактически существует лишь как некая обязанность покупателя по оплате отгруженного ему товара, которая в будущем превратится в реальный актив - денежные средства.

То есть фактически в первом случае речь идет об определении момента признания прибыли с использованием метода начисления, в то время как во второй ситуации прибыль признается при одновременном выполнении двух условий: получения суммы оплаты от покупателя и отгрузки ему продукции.

Теоретически возможно признание прибыли в соответствии с кассовым методом, однако вряд ли это можно считать оправданным вариантом, хотя, если сумма выручки (дохода) признается по факту оплаты продукции независимо от ее отгрузки, то здесь возникнут объективные проблемы с отражением финансового результата в ситуации, когда продукция оплачена, но еще не отгружена. В этом случае речь может идти о признании некоторого условного объекта, которого нет в числе объектов бухгалтерского финансового учета, - прибыли будущих периодов. То есть при отгрузке формируется величина доходов, признается величина расходов (если только она не была признана раньше при использовании соответствующего альтернативного подхода), а разница между ними формирует прибыль будущих периодов, которая будет признана прибылью периода в тот момент, когда продавец исполнил обязательство по отгрузке продукции покупателю.

В результате при формировании прибыли в системе показателей внутренней управленческой отчетности могут использоваться два достаточно интересных подхода.

Подход 1. Он имеет место в том случае, когда отгрузка предшествует оплате продукции. При реализации данного подхода может существовать следующая последовательность действий по признанию (формированию) показателей внутренней бухгалтерской отчетности:

После реализации данных двух этапов сумма прибыли от продажи соответствующей продукции равна 0, поскольку выручка признана только в сумме себестоимости реализуемой продукции;

Пример 1. В январе 2011 г. покупателю была отгружена продукция с фактической себестоимостью 120 тыс. руб. В том же месяце покупателю был предъявлен счет за отгруженную продукцию на сумму 177 тыс. руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 27 тыс. руб.). Продукция была оплачена в июле 2011 г.

В январе 2011 г. организация признает:

<3> Сумму НДС целесообразно признать именно в январе, поскольку в соответствии с правилами, установленными Налоговым кодексом Российской Федерации, начисление НДС производится в момент реализации продукции, который определяется в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Оставшаяся сумма выручки от реализации продукции - 30 тыс. руб. - признается в июле 2011 г. после оплаты продукции покупателем. Тогда же признается и прибыль в той же сумме - 30 тыс. руб.

Подход 2. Он имеет место в том случае, когда оплата продукции покупателем предшествует факту отгрузки продукции, причем в качестве момента признания дохода выбран момент оплаты (кассовый метод при определении дохода).

При реализации данного подхода может существовать следующая последовательность действий по признанию (формированию) показателей отчетности:

Пример 2. В январе 2011 г. покупателем была оплачена продукция, отгрузка которой планировалась в июле, в сумме 177 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.). Плановая себестоимость отгруженной продукции составляет 110 тыс. руб.

Продукция была отгружена по графику в июле 2011 г. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составила 120 тыс. руб.

В январе 2011 г. организация признает:

После отгрузки продукции ее плановая себестоимость корректируется до фактической, т.е. увеличивается на 10 тыс. руб. до уровня 120 тыс. руб. Соответственно, тогда же признается прибыль от продаж в сумме 30 тыс. руб., а величина прибыли будущих периодов списывается.

Естественно, что данный подход во многом противоречит правилам, установленным и в финансовом, и в налоговом учете. Однако еще раз подчеркнем, что в данном исследовании речь идет о формировании информации о финансовых результатах для целей бухгалтерской управленческой отчетности. Поэтому если соответствующий алгоритм признания будет одобрен менеджерами организации, то он вполне может быть использован в бухгалтерском управленческом учете.

2. Порядок формирования финансового результата в производствах с длительным операционным циклом. Главная проблема в учете финансовых результатов, свойственная таким организациям, заключается в том, что в них начало операционного цикла приходится на один период, а окончание на другой. Это особенно важно с точки зрения внутренней бухгалтерской отчетности, которая, как правило, составляется с периодичностью в 1 месяц (даже не квартал и тем более не год). В результате если затраты достаточно просто сопоставить с каким-либо конкретным моментом и периодом времени с точки зрения их признания в учете, то признание доходов, расходов (в том случае, если признание расходов увязывается с признанием доходов), а, соответственно, и финансового результата максимально затруднено. Кроме того, в результате осуществления, например, строительных работ на практике широко распространенной оказывается схема принятия результата строительных работ по этапам. При этом и в российской нормативной базе по финансовому учету, и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) существуют отдельные документы, посвященные именно таким вопросам (Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) и МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство").

Итак, существует проблема с распределением сумм доходов, расходов и финансового результата между периодами, что требует формирования профессионального суждения по соответствующим вопросам.

Основных вариантов, в соответствии с которыми сумма доходов и финансового результата может признаваться в производствах с длительным операционным циклом, существует несколько <4>:

<4> В данном случае рассматриваются варианты, основанные на использовании метода начисления в учете. Если для целей определения момента признания дохода используется кассовый метод, то в этом случае проблемы соотнесения доходов могут возникать только с точки зрения разграничения сумм оплаты и сумм авансов за продукцию (работу, услуги).

Пример 3. В соответствии со сметой строительных работ (а строительство является наиболее типичным видом экономической деятельности с длительным операционным циклом) общая величина затрат на выполнение работ должна была составить 1000 тыс. руб. При этом по годам она распределялась следующим образом:

первый год - 200 тыс. руб.;

второй год - 300 тыс. руб.;

третий год - 500 тыс. руб.

Суммарная величина дохода от выполнения работ составляет 1500 тыс. руб.

Фактически по состоянию на конец первого года реально были выполнены запланированные работы (т.е. никаких отклонений от графика работ не возникало), причем фактические затраты составили 250 тыс. руб., фактические затраты второго года составили 350 тыс. руб. (при выполнении запланированного объема работ), а третьего года - 600 тыс. руб., после чего строительство было завершено.

Рассмотрим порядок признания доходов и расходов в соответствии с каждым из предложенных выше вариантов (табл. 1, 2, 3).

Таблица 1

Формирование суммы доходов и расходов на предприятиях с длительным операционным циклом в соответствии с первым подходом, тыс. руб.

                     Показатель                     
Первый
год
Второй
год
Третий
год
Общая величина фактических затрат за период         
  250 
  350 
  600 
Общая величина плановых затрат за период            
  200 
  300 
  500 
Стадия готовности объекта, %                        
  20  
  30  
  50  
Общая величина расходов за период                   
  250 
  350 
  600 
Общая величина доходов за период                    
  300 
  450 
  750 
Величина прибыли                                    
  50  
  100 
  150 

Таблица 2

Формирование суммы доходов и расходов на предприятиях с длительным операционным циклом в соответствии со вторым подходом, тыс. руб.

                     Показатель                     
Первый
год
Второй
год
Третий
год
Общая величина фактических затрат за период         
  250 
  350 
  600 
Общая величина расходов за период                   
    0 
    0 
 1200 
Общая величина доходов за период                    
    0 
    0 
 1500 
Величина прибыли                                    
    0 
    0 
  300 

Таблица 3

Формирование суммы доходов и расходов на предприятиях с длительным операционным циклом в соответствии с третьим подходом, тыс. руб.

                     Показатель                     
Первый
год
Второй
год
Третий
год
Общая величина фактических затрат за период         
  250 
  350 
  600 
Общая величина расходов за период                   
  250 
  350 
  600 
Общая величина доходов за период                    
  250 
  350 
  900 
Величина прибыли                                    
    0 
    0 
  300 

В первом случае основная сложность состоит в определении стадии готовности работ, что было сделано с учетом сметной стоимости выполнения работ. Соответственно, величина доходов в каждом из периодов также была определена с учетом стадии готовности. Фактически данный подход можно назвать поэтапным вариантом признания доходов, расходов и, соответственно, результата по объекту.

Основным спорным моментом в рамках такого подхода является признание прибыли уже в тот момент времени, когда фактически операционный цикл еще очень далек от завершения.

Во втором случае до момента полного окончания операционного цикла доходы не признаются, а затраты накапливаются в незавершенном производстве. В результате вся сумма дохода была признана только в третий год, по окончании которого и сформировался финансовый результат.

Основным недостатком данного подхода является то, что при его реализации отсутствует оперативная информация о динамике доходов и расходов внутри периода, в течение которого осуществляется производство продукции (выполнение работ).

В соответствии с данным подходом доходы и расходы в течение выполнения операционного цикла признаются в сумме, равной фактическим затратам за период, а весь финансовый результат признается в последнем периоде. При этом менеджерам оперативно поступает информация о расходах за период, а также несколько искаженная информация о доходах, определенная только по сумме, которая компенсирует расходы.

Каждый из подходов имеет свои достоинства и недостатки, поэтому в том случае, когда специалист по формированию внутренней управленческой отчетности сталкивается с аналогичной ситуацией, подход должен быть взвешенным и обоснованным. Для соответствующих предприятий предоставление информации о доходах и расходах и их распределении между периодами может вообще оказаться решающим при определении финансовой политики, и любая ошибка, в том числе и неверно выбранный подход к отражению информации, на основе которой принимаются управленческие решения, может оказать очень сильное воздействие на формирование результата деятельности организации в будущем.

3. Определение степени детализации представления информации о финансовых результатах от прочих видов деятельности во внутренней управленческой отчетности. Отдельный вопрос состоит в том, в разрезе каких видов прочей деятельности вести учет и формировать информацию во внутренней бухгалтерской отчетности:

а) по каждому виду прочей деятельности должна быть отдельная статья в отчете о прибылях и убытках по прочим операциям;

б) часть прочих видов деятельности свернуть и показать по ним суммарный результат по статье "Прибыль (убыток) по прочим операциям".

Естественно, что во многом этот вопрос тесно связан с профессиональным суждением по вопросу о взаимозачете доходов и расходов. Дополнительно к тому, что уже было рассмотрено выше, можно отметить, что если и устанавливать критерий существенности в процентах, то только отдельно по операциям, принесшим положительный результат, и отдельно по операциям, принесшим отрицательный результат.

Пример 4. Общий результат по прочим операциям: прибыль - 100 тыс. руб. В результате возникновения положительных курсовых разниц была получена прибыль в сумме 500 тыс. руб. и убыток по этому же типу операций - 495 тыс. руб. То есть имели место значительные обороты. Критерий существенности установлен в 10% от общего финансового результата по прочим операциям.

В соответствии с установленным для себя критерием существенности организация должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках по прочим операциям только те статьи, которые принесли финансовый результат больше чем +10 тыс. руб. (100 x 0,1).

Курсовые разницы принесли сальдированный результат +5 тыс. руб. Следовательно, информация по ним не должна приводиться по отдельной строке. Но естественно, что это крайне неаналитично, поскольку собственно суммы и положительных, и отрицательных курсовых разниц велики, а потому их свернутое представление нецелесообразно.

Чтобы определить, попадает или не попадает сумма в интервал существенности, сначала необходимо учесть все суммы, причем явно развернуто, только затем рассчитать общий результат и только после этого применить критерий существенности и сгруппировать статьи в отчете о прибылях и убытках.

Это не приведет к снижению трудоемкости учета, а лишь сузит состав собственно отчетной формы.

Вместо того чтобы устанавливать критерий существенности в процентах от какой-либо суммы, предлагается использовать подход с фиксированным перечнем статей по прочим операциям, по которым должен приводиться финансовый результат. Каждая организация формирует его для себя, причем крайне нежелательно, чтобы этот перечень изменялся с течением времени. Это приведет к несопоставимости форм отчетности за различные периоды времени, что не позволит проанализировать динамику макроэкономических показателей.

4. Формат отчетности о прибылях и убытках. В большинстве случаев представление общего отчета по основным и прочим видам деятельности при составлении внутренней управленческой отчетности не приветствуется, хотя возможно просто наиболее общее представление конечного финансового результата по основным составляющим его элементам, в том числе:

Однако в большинстве случаев на практике при разработке форм управленческой отчетности в части информации о финансовых результатах составляют два детализированных отчета:

Важнейший вопрос в этой области - это вопрос об уровне существенности при представлении в управленческой отчетности информации о прочих доходах и расходах. Просто представление информации в виде общих сумм о прочих доходах и расходах для целей управленческого учета является нежелательным, так как подобная информация является неаналитичной. При этом в зависимости от решения о взаимозачете статей доходов и расходов можно предложить два основных формата отчета о прибылях и убытках по прочим видам деятельности:

Таблица 4

Односторонняя форма отчета о прочих финансовых результатах деятельности организации, тыс. руб.

           Показатель          
Предшествующий
период
   Аналогичный   
период прошлого
года <*>
Отчетный
период
Прибыль (убыток) по валютным   
операциям
      100     
        80       
   120  
Прибыль (убыток) по операциям с
ценными бумагами
       90     
        70       
    95  
Прибыль (убыток) по операциям с
внеоборотными активами
       45     
        50       
    65  
              ...              
      ...     
       ...       
   ...  
<*> Данный столбец заполняется в том случае, если отчетность составляется за период менее года.

Таблица 5

Двусторонняя форма отчета о прочих финансовых результатах деятельности организации, тыс. руб.

               Прибыль               
               Убыток               
  Показатель 
Предшествующий
период
Отчетный
период
 Показатель 
Предшествующий
период
Отчетный
период
Валютные     
операции
      200     
   230  
Валютные    
операции
      100     
   110  
Операции с   
ценными
бумагами
      140     
   130  
Операции с  
ценными
бумагами
       50     
    35  
Операции с   
внеоборотными
активами
       55     
    85  
Операции с  
внеоборотным
и активами
       10     
    20  

Главная проблема, которая возникает при составлении нескольких форм отчетности о финансовых результатах, отражающих информацию об их различных видах, - это проблема представления информации по налогу на прибыль, поскольку он рассчитывается и уплачивается не по данным управленческого учета и даже не по данным финансового учета, а по данным налогового учета, где используется свой подход, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации.

Проблема состоит в распределении суммы налога на прибыль между отдельными формами управленческой отчетности о прибыли.

Пример 5. Прибыль от продаж составила 100 тыс. руб., прибыль от прочих операций - 20 тыс. руб. Величина налога на прибыль с учетом отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств составила 30 тыс. руб.

Поскольку данную сумму налога обеспечила как прибыль от продаж, так и прибыль от прочих операций, то сумма налога на прибыль должна быть распределена между двумя этими направлениями в соотношении 5:1 (25 и 5 тыс. руб. соответственно). Представим это в табл. 6 в виде предлагаемой формы отчета о прибыли по основной деятельности.

Таблица 6

Примерная форма отчета о прибылях и убытках по основной деятельности с учетом налога на прибыль, тыс. руб.

                           Показатель                          
  Сумма  
Объем продаж                                                   
   4000  
Себестоимость продаж                                           
   3000  
Валовая прибыль                                                
   1000  
Управленческие расходы                                         
    500  
Коммерческие расходы                                           
    400  
Прибыль от продаж                                              
    100  
Налог на прибыль, приходящийся на прибыль от продаж            
     25  
Прибыль от продаж после налогообложения                        
     75  

Дополнительные проблемы возникают тогда, когда финансовый результат от основной деятельности был получен с одним знаком (например, "+", т.е. получена прибыль), а финансовый результат от прочих операций - с другим знаком (соответственно, "-"). Как распределить налог на прибыль в данном случае - это достаточно большая проблема.

Пример 6. Прибыль от продаж составила 100 тыс. руб., убыток от прочих операций составил 20 тыс. руб.

Величина налога на прибыль с учетом отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств составила 20 тыс. руб.

В этом случае, наверное, весь налог на прибыль логично отнести именно на прибыль по основной деятельности (табл. 7).

Таблица 7

Примерная форма отчета о прибылях и убытках по основной деятельности с учетом налога на прибыль, тыс. руб.

                           Показатель                          
  Сумма  
Объем продаж                                                   
   4000  
Себестоимость продаж                                           
   3000  
Валовая прибыль                                                
   1000  
Управленческие расходы                                         
    500  
Коммерческие расходы                                           
    400  
Прибыль от продаж                                              
    100  
Налог на прибыль, приходящийся на прибыль от продаж            
     20  
Прибыль от продаж после налогообложения                        
     80  

Однако в большинстве случаев реальный набор результатов финансово-хозяйственной деятельности гораздо сложнее, а потому распределить суммы налога на прибыль между основным и прочими видами деятельности также достаточно тяжело.

Таким образом, существует достаточно большое количество направлений в части управленческого учета и формирования информации внутренней отчетности, по которым необходима выработка профессионального суждения. Причем естественно, что ситуации, рассмотренные в настоящей статье, - это далеко не полный перечень проблемных участков работы в этой области. Условия хозяйствования в рамках конкретной отрасли будут накладывать отпечаток на порядок признания и оценку финансовых результатов. Например, до сих пор дискуссионным остается вопрос относительно признания финансовых результатов в сфере услуг и конкретно в туристическом и гостиничном бизнесе. В первую очередь дискуссионным является момент признания финансового результата от оказанных услуг.

Этой статьей завершается цикл публикаций, посвященный вопросам формирования и использования профессионального суждения для целей формирования информации по внутренней отчетности. Если резюмировать содержание всех статей, то, по мнению автора, основными направлениями, по которым необходима выработка профессионального суждения независимо от вида объекта, являются:

В данной статье автором были рассмотрены основные принципы, которые необходимо положить в основу вырабатываемых профессиональных суждений. При этом важнейший принцип, который должен быть положен в разработку профессионального суждения, - это принцип обоснованности. То есть необходимо принимать не просто волевые решения, а решения обоснованные, имеющие под собой прежде всего теоретическую основу. При построении системы учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности необходимо идти от теории к практике, а не пытаться просто следовать практике, подводя затем под нее теоретические положения. Только в этом случае можно будет добиться высокого качества информации бухгалтерской управленческой отчетности.

Список литературы

  1. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 27. С. 31 - 41.
  2. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о расходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 43. С. 22 - 35.

И.А.Слободняк

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита,

докторант

Байкальский государственный университет

экономики и права