Мудрый Экономист

Базовые принципы и допущения стратегического управленческого учета

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 7

Важным элементом концепции стратегического управленческого учета является базовый набор основополагающих принципов и допущений. Выбор элементов такого набора представляет собой сложную теоретико-методологическую проблему. Авторы предлагают собственное ее решение, различая при этом общеметодологические и специальные принципы, а также совокупность специальных допущений ведения стратегического управленческого учета.

Одним из важнейших элементов, определяющих целостность и полноту концептуальной основы любой предметной области, является совокупность лежащих в ее основе базовых (фундаментальных) принципов и допущений.

Слово "принцип" восходит к латинскому principle, означающему "первый", "первичный", "первоначальный" [8, с. 64]. В своем исходном значении данное понятие представляет собой философскую категорию, обобщающую индивидуальный либо коллективный опыт наблюдения над некоторым явлением. Это некое основополагающее положение, исходный пункт изучения остальных элементов рассматриваемой системы. Истинность принципов определяется их строгой соотнесенностью с наблюдаемыми фактами и явлениями. На их основе путем логических построений выводятся следствия и выводы, характеризующие область изучаемого явления.

Признание нормативной необходимости наличия неких базовых основополагающих положений, лежащих в основе функционирования системы бухгалтерского учета, относится к первой половине XX в., когда Американская ассоциация бухгалтеров (AAA) начала разработку стандартов учета. В дальнейшем понимание действия и значимости принципов претерпело значительную эволюцию, но сама идея получила широкую поддержку, причем не только в американской учетной практике.

В настоящий момент наличие набора неких основополагающих положений, постулатов, принципов, концепций, допущений и т.п. рассматривается во всем мире как неотъемлемый элемент построения качественной системы учета: "Любой вариант бухгалтерского учета так или иначе связан с принципами" [6, с. 30]. Характерно, что само название учетных стандартов США по-прежнему содержит в наименовании слово "принципы" <1>.

<1> GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - Общепринятые принципы бухгалтерского учета.

Идея наличия основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета была экстраполирована и в сферу управленческого учета. Но в силу ряда принципиальных отличий обоих видов учета четкого методологического оформления в указанной предметной области она не получила. Отсутствие явного институционального статуса и обязательности ведения, а также многообразие используемых учетных техник не позволяют осуществить простое наложение принципов ведения бухгалтерского учета на практику управленческого учета. Поэтому задача разработки базовых принципов управленческого учета и его основополагающих допущений по-прежнему сохраняет свою значимость.

Все сказанное в еще большей степени относится и к стратегическому управленческому учету. Последний представляет относительно новую, активно развивающуюся область научных исследований. Несмотря на возрастающий научный интерес к данной области научных знаний, в ней сохраняется значительное число недостаточно изученных и даже дискуссионных вопросов. Полем для серьезных дискуссий остается даже само понятие "стратегический управленческий учет".

Вместе с тем у исследователей сформировалось достаточно ясное общее понимание его природы и внутренней сущности, поскольку используемые при его изучении подходы базируются на сходных предпосылках, суть которых сводится к тому, что стратегический управленческий учет:

а) направлен на поддержку стратегически ориентированных решений;

б) тесно связан с рыночно ориентированной внешней информацией, носящей как финансовый, так и нефинансовый характер;

в) ориентирован не столько на фиксацию конкретных фактов, сколько на отслеживание трендов, тенденций или значимых изменений;

г) оперирует с плановыми и прогнозными данными долгосрочного характера.

Общим для всех существующих подходов является представление о роли и месте стратегического управленческого учета в системе стратегического управления. Как правило, он рассматривается как основное связующее звено между учетным процессом и процессом принятия стратегических управленческих решений. Этот тезис можно использовать в качестве основы для выбора основополагающего набора принципов и допущений стратегического управленческого учета. Такой полный набор, рассматриваемый как системная целостность, должен обеспечивать достижение основной цели стратегического управленческого учета - формирования информации, необходимой и достаточной для принятия стратегически ориентированных решений.

В первую очередь следует заметить, что далеко не все основополагающие концептуальные элементы могут рассматриваться как уникальные. Некоторые из них имеют общий характер, и их наличие является обязательным условием нормального функционирования любой учетной системы, будь то система финансового традиционного управленческого либо стратегического управленческого учета. Реализация каждого из этих принципов на практике оказывается инвариантной по отношению к остальным элементам учетной системы.

Эти общеметодологические принципы построения учетных систем достаточно хорошо рассмотрены в литературе [3; 4; 7; 8; 9; 11]. По мнению авторов, к ним следует отнести в первую очередь следующие принципы (см. таблицу).

Общеметодологические принципы организации учетных систем

    Принцип    
                  Краткая характеристика                 
Надежность     
Любая система учета должна функционировать с требуемой   
степенью надежности. Данный принцип предполагает, что
конечные пользователи должны быть уверены в качестве
формируемой в учетной системе информации и отсутствии в
ней каких-либо существенных пропусков и искажений
Достоверность  
Достоверность предполагает правдивое и объективное       
представление информации всем заинтересованным в ней
пользователям
Своевременность
Информация должна предоставляться в требуемые сроки без  
каких-либо задержек
Полнота        
Информация учетной системы должна представлять сведения  
комплексно, без пропусков и искажений. Ее объем должен
быть достаточен для принятия обычных для данного уровня
управления решений
Системность    
Этот принцип можно рассматривать двойственно:            
относительно функционирования самой учетной системы и
относительно конечного ее результата.
В первом случае его реализация предполагает, что учетная
система функционирует не в виде механической совокупности
составляющих ее элементов, а как сложная интегрированная
целостность. Все ее основные подсистемы тесно связаны
между собой в сложный информационно-управленческий
комплекс, направленный на решение основной учетной
задачи.
Во втором случае принцип системности предполагает, что
конечный результат функционирования учетной системы -
итоговая отчетность соответствующего содержания и формы
представляется на системной основе, т.е. присутствуют
определенные регулярность и соответствие отчетных форм
друг другу либо их преемственность
Обратная связь 
Предполагает, что информация учетной системы в той или   
иной мере служит реализации функции контроля за
отклонениями либо основой для принятия иных
управленческих решений

Как было отмечено выше, значительно больший исследовательский интерес представляют те принципы стратегического управленческого учета, которые не могут быть воспроизведены в иной системе учета. Именно их наличие определяет то особенное, что позволяет конкретизировать основные концептуальные отличия стратегического управленческого учета от иных видов ведения учета.

По мнению авторов, к таким дифференцирующим элементам следует отнести ряд таких принципов, как:

- соотнесение учетной информации с соответствующим уровнем принятия решений;

- соответствие используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям;

- принцип стратегической отчитывающейся единицы;

- принцип единства учетно-аналитического пространства принятия управленческих решений;

- принцип множественности аналитических группировок затрат, учетных оценок и используемых показателей;

- равный статус значимости количественной и качественной информации.

Обращаясь к каждому из них, можно наглядно продемонстрировать наиболее характерные особенности предлагаемой концепции стратегического управленческого учета:

1. Принцип соотнесенности учетной информации с соответствующим уровнем принятия решений. Система управленческой отчетности всегда будет строиться с учетом особенностей действующей системы управления. Выбор формата отчетности, состава отчетных показателей, способов внутренней группировки и агрегирования учетной информации определяется в первую очередь прагматическими целями достижения поставленных управленческих целей и решения задач соответствующего уровня управления. Со стратегическим уровнем управления, таким образом, будет соотноситься информация, подобранная и подготовленная так, чтобы максимально полно обеспечить достижение намеченных стратегических целей и качественное решение стратегических задач, часто обладающая эмерджентными свойствами.

2. Принцип соответствия используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям и задачам. Указанный принцип логично связан с предыдущим, но не дублирует его. Он строится на понимании того, что конечным результатом реализации конкретных учетных методов и процедур стратегического управленческого учета является набор аналитических либо оценочных агрегированных показателей, так или иначе определяющих принятие стратегических управленческих решений.

Как правило, стратегия выстраивается на уникальном сочетании внешних условий и внутренних ресурсов и возможностей и потому носит выраженный индивидуальный характер. Соответственно, чтобы отследить стратегическую позицию и сделать стратегический выбор, каждый раз требуется уникальная система стратегических показателей и аналитических решений. Поэтому выбор методов, процедур, а также форм и способов ведения стратегического управленческого учета будет осуществляться ситуационно, с учетом особенностей внешних и внутренних условий.

3. Принцип стратегической отчитывающейся единицы. Является одним из наиболее значимых в методологическом плане принципов. Стратегический управленческий учет ведется относительно неких организационно либо экономически обособленных целостностей, как правило, не совпадающих с юридическими организационными границами. Этот принцип отчасти пересекается с принятым в международной практике принципом отчитывающейся единицы (entity). Однако между ними можно провести не только параллели, но и выявить некоторые различия. Прежде всего выделение стратегически значимой отчитывающейся единицы определяется исключительно стратегической целесообразностью, а не правовыми либо сугубо экономическими соображениями.

В рамках одной компании либо группы компаний может быть выделено несколько стратегических отчитывающихся единиц. Вместе с тем в случае пересмотра действующей стратегии число и структура таких единиц могут быть пересмотрены, так же как цели и задачи их функционирования. Стратегической отчитывающейся единицей является отдельная компания, если она реализует общую для всех своих подразделений стратегию. Однако на практике стратегическая отчетность зачастую формируется по соответствующим центрам ответственности. В этом случае выбор таких центров, а также порядок формирования ими стратегической отчетности будет являться реализуемой на корпоративном уровне стратегией. Таким образом, в системе стратегического управленческого учета наглядно реализуется принцип соответствия стратегии и организационной структуры, подробно изученный в прошлом веке известным экономистом А. Чандлером [10].

4. Принцип единства учетно-аналитического пространства принятия управленческих решений. Принцип единства учетно-аналитического пространства предполагает, что стратегический управленческий учет строится на широкой информационной основе и использует не только традиционные методы учета и анализа, ориентированные на работу с историческими данными, но и на широкий спектр дополнительных аналитических техник. Основным условием включения информации в систему стратегического управленческого учета является не столько ее характер, сколько потребность в ней при решении соответствующих стратегических задач. Это позволяет не просто существенно расширить спектр фиксируемой информации, но и реализовать гибкую и хорошо адаптированную к особенностям действующей системы стратегического управления систему стратегической отчетности.

5. Принцип множественности аналитических группировок затрат, учетных оценок и используемых показателей. Близким соответствием данному принципу является требование "различные затраты для различных целей". Распространенная трактовка последнего требования предполагает его тесную связь с принципом соответствия используемых учетных методов и процедур ключевым стратегическим целям и задачам. Их совместное применение позволяет достичь в управленческом учете необходимую аналитическую глубину и гибкость используемых подходов, обеспечивающих требуемый "спектр направлений использования одних и тех же затрат ресурсов, но сгруппированных для многочисленных возможных целей" [7, с. 20]. Таким образом, в стратегическом управленческом учете появляется возможность многозадачности и многовариантности доступных учетно-аналитических решении. Вместе с тем следует обратить внимание на то, что предлагаемый принцип шире рассмотренного в работе [7], поскольку область его действия выходит за рамки простых аналитических группировок затрат. Он предполагает альтернативность возможного выбора, множественность задействованных вариантов и относительность используемых оценок.

6. Равный статус значимости количественной и качественной информации. Разнообразие управленческих задач предполагает и наличие разнообразных путей и способов их решения. Сведение их к количественным измерениям и оценкам неизбежно обедняет возможности системы управления по принятию эффективных управленческих решений в условиях ограниченного времени и неполной информации. Кроме того, сама по себе "количественная информация может не давать полной картины или может представлять картину, которая нарушает целостность ситуации" [1, с. 29]. Именно поэтому в управленческом учете такую большую роль играет качественная информация, получение которой не связано с жесткими нормативными требованиями либо вычислительными ограничениями, а оперативность доставки оказывается очень высокой. Хотя данное положение практически никем не оспаривается, представляется необходимым зафиксировать в виде отдельного принципа равный статус значимости количественной и качественной информации.

Помимо рассмотренных выше принципов целесообразно дополнительно определить несколько значимых допущений, благодаря которым стратегический управленческий учет обретает самостоятельную предметную ценность:

- условность границ отчитывающейся стратегической единицы;

- альтернативность возможных учетно-аналитических решений;

- допущение высокого уровня субъективности при принятии решений (значимость качественных, нефинансовых оценок).

Допущения позволяют более точно очертить изучаемую предметную область, определяя границы и область действия отдельных основополагающих принципов. Их содержание может быть определено следующим образом.

- Допущение условности границ отчитывающейся стратегической единицы. Данное допущение тесно соотносится с принципом стратегической отчитывающейся единицы. Его суть заключается в том, что границы стратегической отчитывающейся единицы переопределяются каждый раз, когда это требуется в соответствии с принятой стратегией. Условность границ означает также их относительность и нечеткость. Понятие границ стратегической отчитывающейся единицы также предполагает наличие не только пределов ответственности, но также содержание и объем подготавливаемых ею отчетных форм. Кроме того, данное допущение значительно смягчает традиционное, например, для иных форм учета допущение непрерывности деятельности. Если на корпоративном уровне, где разрабатывается общекорпоративная стратегия, допущение непрерывности является обязательным условием, то на более низком уровне, особенно на функциональном, оно перестает рассматриваться как обязательное. Непрерывность можно рассматривать только в рамках действия текущих стратегических условий. В случае их изменения границы, и, соответственно, объем ответственности, а также состав и структура учетно-аналитической информации могут быть пересмотрены.

- Допущение альтернативности возможных учетно-аналитических решений. Альтернативность принятия решений заложена в самой природе управленческого учета. Но в случае стратегического управленческого учета она приобретает дополнительное значение. Дело в том, что альтернативность в стратегии строится на основе сценарного мышления. Различные сценарии предполагают возможность не только выработки разных стратегических альтернатив, но и наличие отличающихся учетно-аналитических решений. Данное допущение предполагает, что выбор учетно-аналитического инструментария стратегического управленческого учета отличается высокой гибкостью и вариативностью.

- Допущение высокого уровня субъективности при принятии решений (значимость качественных оценок). Управленческий учет - это, прежде всего система, ориентированная на поддержку принятия управленческих решений. Соответственно, определяющим фактором в технике и методах управленческого учета является не формальная правильность задействованных в нем процедур, а конечная ценность полученного результата. Принцип равного статуса значимости количественной (т.е. доступной математической проверке) и качественной (не поддающейся полной математической формализации) оценок должен быть усилен соответствующим допущением, при котором ни одна из формальных учетно-аналитических техник не может иметь окончательного приоритета перед эвристическими подходами и интуитивно формируемыми выводами. Субъективность в данном случае не означает отказа от объективных оценок и ориентации на сугубо личное мнение. Но субъективный элемент выступает не в качестве противопоставления, а скорее как способ расширения возможностей традиционных технологий учета и анализа.

Особенностью стратегической информации является не только то, что в значительной мере она поступает из внешних источников, но и то, что по определению "она значительно менее точная" [1, с. 33]. Включение субъективного фактора определяется признанием стохастического и неформализованного характера используемой информации управленческого учета. Зачастую ее характеристики принимают негативный оттенок: нечеткость в формулировках, недостаточность формализации, отсутствие точного документального подтверждения многих информационных элементов. В этих условиях требование точности фиксации данных и независимости производимых оценок, имеющее большое значение в финансовом учете, теряет свою значимость. И наоборот, большее внимание уделяется требованиям своевременности и релевантности.

Признание субъективного элемента в стратегическом управленческом учете влечет за собой рост внимания к поведенческим аспектам его функционирования, прежде всего в области деловой этики. "Разработка и внедрение новых критериев и систем измерения должны сопровождаться анализом возможной реакции на них отдельных лиц и организации в целом. Что еще более важно, так это огромное давление на систему измерения со стороны работников и менеджеров, когда измерения используются не только для информирования, планирования и принятия решений, но и для контроля, оценки и поощрения" [2, с. 49].

Следует заметить, что поведенческие аспекты управленческого учета остаются слабо изученной темой для отечественных исследователей. Вместе с тем в последнее время предпринят ряд попыток в этом направлении. В частности, следует отметить работы В.В. Панкова и Е.Ю. Вороновой, которые затронули данный вопрос в рамках исследования институциональной теории бухгалтерского учета [5; 3].

Список литературы

  1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2002.
  2. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг С.М. Управленческий учет / Пер. с англ. М.: Издательский дом "Вильямс", 2007.
  3. Воронова Е.Ю. Неоинституциональный анализ учетного процесса. М.: МГИМО - Университет, 2010.
  4. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2008.
  5. Панков В.В., Чайковская Л.А. и др. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля. М., 2009.
  6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005.
  7. Управленческий учет / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Магистр, 2011.
  8. Хендриксен Э.С., Ван Бред М.Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2000.
  9. Albrecht W.S., Stice E.K., Stice J.D., Swain M.R. Accounting: Concepts & Applications. 10 e. Thomson South-Western, 2008.
  10. Chandler A.D. Strategy and Structure: Chapters in the History of the Industrial Enterprise. 12 e. Cambridge: MIT PRESS, 1998.
  11. Warren C.S., Reeve J.M., Duchac J.E. Managerial Accounting. 10 e. South-Western Cengage Learning, 2009.

В.В.Панков

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Российский экономический университет

имени Г.В.Плеханова

В.Ф.Несветайлов

К. э. н.,

старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Российский экономический университет

имени Г.В.Плеханова