Мудрый Экономист

Учет банком подаренного основного средства

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 2

Банк получил в дар основное средство и по договору дарения обязан был произвести независимую оценку рыночной стоимости подаренного имущества, оплатив услуги независимого оценщика. В связи с этим у банка возник вопрос: следует ли включать затраты на оценку в первоначальную стоимость этого имущества при постановке его на учет?

Правомерность оплаты услуг независимой оценки предмета дарения

В соответствии с п. 1.8 Приложения 10 к Положению Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Приложение 10) первоначальной стоимостью имущества, полученного по договору дарения, является его рыночная цена на дату принятия к бухгалтерскому учету и фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При определении рыночной цены следует руководствоваться ст. 40 НК РФ.

Рассмотрим случай, когда договором дарения предусмотрена обязанность одаряемого (банка) произвести независимую оценку полученного имущества и оплатить услуги независимого оценщика.

Согласно условиям договора дарения определение рыночной стоимости полученного по нему имущества является для одаряемого обязательным условием отражения указанного имущества в бухгалтерском учете. И возникает вопрос: правомерно ли отражение в бухгалтерском учете банка полученного по договору дарения имущества по стоимости, указанной в отчете независимого оценщика, увеличенной на затраты по оплате услуг независимого оценщика, определявшего рыночную стоимость подаренного основного средства?

По нашему мнению, у банка нет правовых оснований признать услуги по оценке подаренного ему имущества консультационными, либо информационными, либо иными услугами, непосредственно связанными с приобретением, и за счет этих затрат увеличить для целей бухгалтерского учета первоначальную стоимость указанного имущества, включив их в его первоначальную стоимость в соответствии с п. п. 8, 10, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01).

При включении в договор дарения условия об обязанности одаряемого произвести независимую оценку полученного в дар имущества и оплатить услуги независимого оценщика, по нашему мнению, у банка возникли правовые риски. Поэтому стоило бы проанализировать содержание договора дарения, установив наличие зависимости осуществления сделки дарения от необходимости проведения независимой оценки одаряемым (банком).

Примечание. Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Рыночной может быть признана стоимость, установленная сторонами договора дарения.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Этому положению соответствует и норма п. 1.8 Приложения 10. А в ст. 40 НК РФ идет речь только о порядке (принципах) и возможности признания рыночной ценой товара (работ, услуг) стоимости, установленной сторонами сделки в соответствующем договоре. Так, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". Следовательно, та цена, которая указана сторонами в договоре дарения, может быть признана рыночной, тем более что при этом стороны могут исходить из стоимости, указанной в отчете независимого оценщика и определенной им в соответствии с установленным заданием в части ограничений и пределов применения.

Ограничения и пределы применения полученного результата должны быть указаны в отчете об оценке согласно абз. 8 ст. 11 Закона РФ от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" (далее - Закон N 135-ФЗ). В соответствии с пп. "б" п. 17 Федерального стандарта оценки N 1 задание на оценку должно содержать предполагаемое использование результатов оценки и связанные с этим ограничения.

Таким образом, обязательное указание в отчете сведений об ограничениях и пределах применения относится к итоговой величине, определенной оценщиком в ходе проведения работ по оценке, и к области ее предполагаемого использования (Письмо Минэкономразвития России от 28.05.2010 N Д06-1637). Так, в п. 5 Федерального стандарта оценки N 2 указано: "При использовании понятия стоимости при осуществлении оценочной деятельности указывается конкретный вид стоимости, который определяется предполагаемым использованием результата оценки. При осуществлении оценочной деятельности используются следующие виды стоимости объекта оценки:

Правомерность включения затрат на оценку в первоначальную стоимость принятого в дар имущества

В отношении правомерности увеличения рыночной цены имущества, подаренного банку, на стоимость услуг по оценке этого имущества отметим, что буквальное прочтение формулировки п. 1.7 Приложения 10, по нашему мнению, не позволяет признать в бухгалтерском учете первоначальную стоимость имущества как рыночную, включающую затраты на оценку. В п. 1.7 Приложения 10 поименованы только "фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования". Однако проведение оценки имущества определенно не является действием, направленным на доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.

Примечание. В первоначальную стоимость имущества включаются фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, однако затраты на проведение оценки имущества к таковым не относятся.

Согласно п. 3.2.1 Приложения 10 при принятии к бухгалтерскому учету объектов основных средств, нематериальных активов, полученных безвозмездно, осуществляются бухгалтерские записи:

Иными словами, регулятор установил зависимость критерия пригодности/непригодности имущества (объекта) к эксплуатации от необходимости осуществления капитальных вложений.

В свою очередь, в п. 10 ПБУ 6/01 установлена норма, по сути аналогичная требованию п. 1.8 Приложения 10: "Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы". А п. 12 ПБУ 6/01 для целей определения первоначальной стоимости основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 10 ПБУ 6/01, содержит отсылку к п. 8 ПБУ 6/01, в соответствии с абз. 1 которого "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)". Далее в п. 8 ПБУ 6/01 приведен перечень таких фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в котором перечислены в числе прочих:

Исходя из совокупности формулировок абз. 3, 5 и 9 п. 8 ПБУ 6/01, можно сделать вывод, что в суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования, Минфин России не включил затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств, а также затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, выделив их в отдельные составляющие.

Квалифицировать услуги по оценке имущества как информационные или консультационные услуги, на наш взгляд, неправомерно по следующим причинам.

Оценочная деятельность регулируется Законом N 135-ФЗ, в ст. 3 которого приведено понятие оценочной деятельности: "Для целей настоящего Федерального закона под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости".

Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002) для услуг по оценке за вознаграждение или на договорной основе установлен код 70.31.15.000. Консультационные услуги, согласно указанному Классификатору, отнесены к иным видам деятельности, а не к оценочной.

Действующие законодательные и правовые акты не содержат толкования понятия "консультационная услуга". Обратимся к понятию консультационной услуги, приведенному в Протоколе от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе", ратифицированном Законом РФ от 19.05.2010 N 94-ФЗ: "Консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в том числе налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом..."

В действующих в настоящее время правовых и нормативных актах нет и толкования понятия "информационные услуги".

Исходя из терминологии ранее действовавшего Закона РФ от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" (ст. 2), информационные услуги - это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами, то есть документированной информацией, подготовленной в соответствии с потребностями пользователей и предназначенной или применяемой для удовлетворения потребностей пользователей. Указанный Закон утратил силу в связи с вступлением в действие Закона РФ от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", где понятие "информационные услуги" уже отсутствует.

Также неправомерна, на наш взгляд, и квалификация услуг по оценке подаренного имущества в качестве иных услуг, непосредственно связанных с его приобретением, поскольку проведение независимым оценщиком оценки имущества вытекает из специфики договора дарения, волеизъявления сторон соглашения. Ведь в общем-то дарение имущества возможно и без проведения его оценки независимым оценщиком. В обычной деловой практике оценка применяется в исключительных случаях, так как ее обязательное проведение законодательством не установлено.

Выводы. По нашему мнению, у банка отсутствуют правовые основания для признания услуг по оценке подаренного ему имущества консультационными, либо информационными, либо иными услугами, непосредственно связанными с приобретением. Соответственно, нет оснований и для увеличения в целях бухгалтерского учета первоначальной стоимости указанного имущества на стоимость услуги по оценке. Поэтому считаем, что необходимо обратить внимание на правовые риски при включении в договор дарения условия об обязанности одаряемого произвести независимую оценку полученного в дар имущества и оплатить услуги независимого оценщика.

Необходимо проанализировать содержание договора дарения, установив, зависит ли осуществление сделки от проведения независимой оценки одаряемым (банком). Ведь согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При встречной передаче вещи, или права, или встречного обязательства договор не признается дарением.

Примечание. Наличие в договоре дарения обязательств одаряемого, в том числе по проведению оценки имущества, может привести к признанию такой сделки ничтожной.

Однако условие договора дарения, заключенного банком, касающееся его обязанности провести оценку имущества, может быть признано встречным обязательством и повлечь вероятность квалификации сделки на основании п. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК РФ как ничтожной с применением к ней последствий, указанных в ст. 167 ГК РФ.

В целях бухгалтерского учета расходы по оценке имущества относятся к текущим расходам и могут быть учтены в соответствии с Приложением 3 к Положению N 302-П единовременно на дату принятия работы (оказания услуг), определенную условиями договора (в т.ч. как день уплаты) или подтвержденную иными первичными учетными документами. Отражение в бухгалтерском учете доходов в размере рыночной стоимости подаренного имущества (по отчету независимого оценщика) в момент его оприходования и одновременно расходов на проведение оценки позволит корректно сформировать в итоге финансовый результат.

Если, несмотря на эти аргументы, банк все-таки примет решение о включении стоимости оценки в первоначальную стоимость полученного по договору дарения имущества, расходы на оценку будут списываться через амортизационные отчисления в период срока полезного использования. При этом он учтет стоимость имущества в доходах на дату оприходования, причем в завышенном на сумму стоимости оценки имущества размере. Такой подход повлияет и на увеличение размера налога на имущество.

Независимые консультанты

АКГ "Коллегия налоговых консультантов"

Особенности составления консолидированной годовой отчетности
 
Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности для банков