Мудрый Экономист

Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности для банков

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 2

В соответствии с Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ с 1 января 2012 г. действуют изменения в Налоговом кодексе РФ, которые внесли в налоговое законодательство не существовавшее ранее понятие - консолидированная группа налогоплательщиков. Рассмотрим, для чего она создается, каковы условия ее создания и принципы работы, а также особенности применения новых положений НК РФ для банков.

Консолидированная группа налогоплательщиков (далее - КГН) - это добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора о создании группы в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, в целях расчета и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности этих налогоплательщиков.

В соответствии с договором о создании КГН выбирается ответственный участник группы (далее - ответственный участник), на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате налога всеми участниками КГН. Ответственный участник имеет те же права и несет те же обязанности, что и другие налогоплательщики налога на прибыль. При этом его права и обязанности шире: например, он вправе получать от налоговых органов сведения об участниках КГН, составляющие налоговую тайну (производственную или коммерческую тайну, ставшую известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту либо эксперту при исполнении им своих обязанностей), и обязан запрашивать у участников КГН документы, пояснения, информацию, необходимые для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля.

Примечание. Консолидированная группа избирает ответственного участника, который исчисляет и уплачивает налог на прибыль за всю группу, а остальные участники обязуются представить ему для этого все необходимые данные и должным образом подтвержденные документы.

Другие участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником. Так, они обязаны представлять ответственному участнику расчеты налоговой базы по налогу на прибыль в отношении их доходов и расходов, данные регистров налогового учета, необходимую информацию по налогу на прибыль.

КГН создается не менее чем на два календарных года. Договор о создании КГН подлежит регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации - ответственного участника не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль по КГН. Однако возможность применять с 1 января 2012 г. положения гл. 3.1 НК РФ по консолидированной группе также есть. Для этого необходимо в налоговый орган не позднее 31 марта 2012 г. представить договор и заявление о создании КГН, документы, подтверждающие выполнение условий создания КГН и полномочия подписавших договор лиц. При этом, если ответственный участник отнесен к категории крупнейших налогоплательщиков, договор о создании КГН подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета ответственного участника в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда в договор о создании консолидированной группы должны быть внесены изменения (ликвидация участника КГН, реорганизация в форме преобразования, выход организации из КГН, продление срока действия договора о создании КГН и пр.). Они вносятся в договор в обязательном порядке, в противном случае он прекращает действовать. Также КГН прекращает действовать и в других случаях, например при окончании срока действия договора о создании группы, расторжении договора о создании группы по соглашению сторон, по решению суда, при несоответствии участников КГН условиям ее создания.

Условия создания КГН применительно к банкам

Условия создания КГН должны выполняться в течение всего действия договора о создании КГН, и они следующие:

Таблица

Часто встречающиеся ограничения

  N 
п/п
      Наименование показателя     
   Сумма,   
млрд руб.
     Период/дата
  1 
Совокупная уплаченная сумма НДС,  
налога на прибыль организаций без
учета сумм налогов, уплаченных в
связи с перемещением товаров через
таможенную границу Таможенного
союза
Не менее 10 
За календарный год,
предшествующий году,
в котором подаются
документы для
регистрации договора
о создании КГН
  2 
Суммарный объем выручки от продажи
товаров, оказания услуг, прочих
доходов
Не менее 100
  3 
Совокупная стоимость активов      
Не менее 300
На 31 декабря
календарного года,
предшествующего году,
в котором
представляются в
налоговый орган
документы для
регистрации договора
о создании КГН

Для банков, как и для ряда организаций (например, страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, не являющихся банками, и пр.), введены ограничения по созданию КГН. Так, банки могут создавать КГН, только если все другие организации, входящие в эту группу, являются банками. При этом, являясь участниками одной КГН, организации не могут входить в другую группу.

Особенности определения налоговой базы и ведения налогового учета доходов, полученных участниками КГН

Налоговая база по доходам, полученным организациями, входящими в консолидированную группу, определяется ответственным участником как арифметическая сумма доходов, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников, с учетом ряда особенностей, на основании данных налогового учета КГН нарастающим итогом с начала налогового периода, за исключением доходов, подлежащих обложению налогом у источника выплаты. Так, исчисление и уплата налога, удерживаемого налоговым агентом - участником КГН с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производятся им самостоятельно, без участия ответственного участника (за исключением случаев, когда ответственный участник выступает налоговым агентом).

Консолидированная налоговая база исчисляется только по тем доходам, к которым применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ. Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки (например, по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам, в виде дивидендов).

В соответствии со ст. 266 НК РФ участники КГН не формируют резервы по сомнительным долгам, резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, следуя ст. 292 "Расходы на формирование резервов банка" НК РФ, в части задолженности одних участников этой группы перед другими. Участники консолидированной группы обязаны восстановить такие резервы на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы, и включить их в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН.

Следует отметить, что нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов, предусмотренные НК РФ (в т.ч. на рекламу, представительские расходы, дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, резервы по сомнительным долгам), применяются каждым участником КГН. Также обязательным при расчете консолидированной налоговой базы является применение особенностей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, установленных для налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее.

Денежные средства, полученные ответственным участником от других участников КГН для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также денежные средства, полученные участником КГН от ответственного участника в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по КГН, не признаются доходами/расходами, учитываемыми в целях налогообложения участниками КГН.

Примечание. КГН вправе уменьшать консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка прошлых лет или на часть такой суммы.

В случае если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, ответственный участник вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Однако участники КГН, понесшие убытки в налоговых периодах до их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму этих убытков (часть этой суммы) согласно ст. ст. 275.1 и 283 НК РФ. После выхода из консолидированной группы (прекращения ее действия) организации - бывшие участники КГН вновь вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на сумму (часть этой суммы) убытка, полученного по итогам налоговых периодов, в которых они не являлись участниками КГН, но не вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного КГН в период действия группы.

Сумма налога по консолидированной группе по итогам отчетного (налогового) периода рассчитывается и уплачивается ответственным участником. Он определяет величину прибыли, приходящейся на каждого участника и каждое его обособленное подразделение, путем умножения определенной доли прибыли каждого участника или каждого обособленного подразделения участника на совокупную прибыль группы. В свою очередь, доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества участника КГН или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по КГН.

Примечание. Если участник КГН представил ответственному участнику неверные данные (документы) о своих доходах и (или) расходах, он несет ответственность за это самостоятельно, а ответственный участник по таким обязательствам не отвечает.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащему уплате ответственным участником в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников КГН, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию группы.

Ответственный участник производит исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога по итогам налогового периода по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам КГН и их обособленным подразделениям.

Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого участника КГН и на каждое обособленное подразделение участника, рассчитываются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники группы и (или) их обособленные подразделения.

Представление налоговых деклараций

Участники консолидированной группы, за исключением ответственного участника, не представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу этой группы. Если участники КГН получают такие доходы, они представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации только в части исчисления налога в отношении этих доходов.

Налоговая декларация по налогу на прибыль консолидированной группы по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по КГН только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы. При этом ответственный участник обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль КГН в налоговый орган по месту регистрации договора о создании группы.

Ответственность за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль

Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником сумм налога по этой группе в результате занижения налоговой базы (неправильного исчисления налога по КГН), если она вызвана сообщением иным участником КГН недостоверных данных (несообщением данных), повлиявшим на полноту уплаты налога. Такой участник привлекается к ответственности самостоятельно в соответствии с новой ст. 122.1 НК РФ. Штраф составляет 20% от неуплаченной суммы налога либо 40%, если сообщение недостоверных данных (несообщение данных) совершено умышленно. При этом участник КГН вправе самостоятельно оспорить в суде решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, известив об обращении в арбитражный суд и о принятых в связи с этим судебных актах остальных участников КГН.

Взыскание налога, пеней и штрафов

Если ответственный участник не уплатит налог, инспекция вправе взыскать его за счет денежных средств всех участников консолидированной группы. При этом взыскание производится в первую очередь за счет денежных средств ответственного участника. Если их недостаточно, инспекция вправе взыскать оставшуюся сумму за счет денежных средств всех остальных участников. Чтобы обеспечить исполнение решения о взыскании недоимки, операции по счетам участников КГН будут приостанавливаться в такой же последовательности.

Если за счет денежных средств погасить недоимку не удалось, налоговый орган вправе взыскать ее за счет иного имущества участников КГН.

Комментарии. Ю.А. Жукова, КПМГ в России и СНГ, отдел налогового и юридического консультирования, старший консультант

В последнее время Правительство РФ усилило контроль за выводом российскими компаниями прибыли за рубеж в низконалоговые зоны. Например, внесены изменения в действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с некоторыми иностранными государствами. К контрольным мерам можно также отнести и попытку Минфина России ввести налог на прибыль в отношении процентов, выплачиваемых по облигационным займам иностранным компаниям SPV и др. На наш взгляд, эту же тенденцию продолжают и изменения в законодательстве, касающиеся консолидированной группы налогоплательщиков.

По российскому законодательству решение о создании консолидированной группы может быть принято участниками добровольно, хотя во многих развитых налоговых юрисдикциях правила налогового контроля за иностранными компаниями национальных холдингов (CFC rules) являются обязательными для исполнения.

Особенности проведения выездной налоговой проверки КГН

Выездные налоговые проверки консолидированной группы налогоплательщиков будут проводиться только в отношении налога на прибыль на территории ответственного участника и иных участников КГН. При этом налоговый орган не вправе провести самостоятельную выездную проверку филиала или представительства участника КГН. Длительность проверки по общему правилу должна составлять не более двух месяцев. Этот срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников группы (за исключением ответственного участника). Общий срок проверки не должен превышать одного года. Срок представления документов, необходимых налоговому органу для проведения проверки, составляет 20 рабочих дней с момента получения соответствующего требования.

Налоговый контроль за сделками между участниками КГН

Независимо от того, отвечают ли сделки, сторонами которых являются участники одной и той же КГН (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах), условиям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 105.14 "Контролируемые сделки" НК РФ, такие сделки не признаются контролируемыми.

Выводы. Объединение налоговой базы по налогу на прибыль дает организациям, входящим в КГН, возможность суммировать прибыли и убытки внутри группы, что делает базу оптимальной. Также вступление в КГН является одним из способов снижения налоговых рисков, установленных разд. V.1 НК РФ, в связи с отсутствием контроля за соответствием рыночным ценам цен, применяемых в сделках внутри такой группы, со стороны налоговых органов. Однако сейчас условия для вступления в КГН под силу только крупному бизнесу. Поэтому будем надеяться, что через некоторое время законодатель изменит условия вступления в КГН и воспользоваться преимуществами консолидации сможет значительное количество налогоплательщиков.

Н.И.Сидорова

Заместитель главного бухгалтера

АКБ "Ланта-Банк" (ЗАО)