Мудрый Экономист

Последующий контроль бухгалтерских операций

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 2

Последующему контролю подвергаются те операции, которые связаны с отражением в учете, - бухгалтерские и кассовые. Проверка правильности их совершения и оформления является частью плановой работы по организации последующего контроля в банке, который, соответственно, включается в процесс внутреннего контроля. Рассмотрим такие важные аспекты последующего контроля, как его организация, проведение, исправления по итогам плановых и внеплановых контрольных мероприятий.

Организационные аспекты последующего контроля

Основным документом, регулирующим вопросы организации и оформления последующего контроля, является Положение Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П). Его требования обязательны для исполнения банком. Более детальный порядок организации последующего контроля банк разрабатывает самостоятельно и отражает его в своей учетной политике.

Последующий контроль можно условно разделить на три направления:

Ежедневный последующий контроль осуществляется при формировании документов дня банка сотрудниками, ответственными за сверку данных бухгалтерского учета с первичными документами, а также главным бухгалтером или его заместителем при подписании документов дня. В бухгалтерии кредитной организации должны быть работники, на которых возлагается обязанность осуществления последующего контроля совершенных бухгалтерских операций, включая кассовые.

Систематический последующий контроль является плановым. На каждый календарный год до 1 января нового календарного года кредитная организация должна разработать и утвердить приказом руководителя план проведения последующих проверок. Он должен включать все направления бухгалтерского учета банковских операций, включая кассовые. Количество плановых проверок может быть неограниченным, работа каждого бухгалтерского работника должна быть проверена в сроки, установленные руководителем, не реже одного раза в год.

Состав работников, привлекаемых к проведению последующего контроля, определяется главным бухгалтером банка, исходя из объема выполняемых кредитной организацией операций.

Работниками, осуществляющими последующий контроль в банке, являются главные бухгалтеры, их заместители, начальники отделов и иные лица, назначенные соответствующими приказами. В случае необходимости организация приказом может назначить иных должностных лиц, ответственных за осуществление последующего контроля бухгалтерской и кассовой работы.

План последующего контроля включает тематику проведения проверок, даты проведения проверок, должности и фамилии контролирующих и проверяемых работников.

Исправительные записи могут осуществляться как по инициативе клиента (тогда обязательно наличие его заявления), так и по инициативе работника, допустившего ошибочную запись. Во втором случае можно разработать форму заявления работника на проведение исправительной записи, на бланке которого главный бухгалтер (или его заместитель) определит порядок необходимых бухгалтерских проводок и присвоит мемориальному исправительному ордеру отдельный номер на основании нумерации ордеров в ордерной книжке.

Мемориальные исправительные ордера формируются в ордерную книжку, которая хранится у главного бухгалтера или его заместителя. Если в книжке имеется регистрация мемориальных исправительных ордеров, это позволяет обеспечить их уникальную нумерацию в хронологическом порядке, видеть даты и фамилии сотрудников, допустивших ошибки в текущем году.

Результаты последующего контроля оформляются справками о последующих проверках, в которых отражаются выявленные недочеты при совершении бухгалтерских и кассовых операций. В справке должны быть отражены дата и место проведения проверки, период выборки документов для контроля, тема проверки, должности и фамилии работников, работа которых подлежит проверке. Справка также должна содержать перечень проверяемых документов, выявленные недостатки в работе с указанием документов, предложения и рекомендации по устранению ошибок. Справка подписывается как проверяемыми работниками, так и работниками, осуществляющими последующий контроль.

При рассмотрении результатов последующей проверки главный бухгалтер может внести свои предложения по улучшению бухгалтерской работы и представить их руководителю кредитной организации, отразив их в справке последующей проверки или в отдельном документе.

Примечание. Ошибки и недочеты при отражении операций в учете, выявленные вне рамок утвержденного плана, также оформляются в виде справки последующей проверки.

В пятидневный срок после получения справки о последующей проверке руководитель кредитной организации или его заместитель обязан лично и в присутствии сотрудников бухгалтерского аппарата рассмотреть результаты проверки. Дата и факт рассмотрения справки фиксируются руководителем в справке последующей проверки или ином документе, определенном кредитной организацией. Руководитель обязан принять необходимые меры для устранения причин, вызвавших недостатки, например выпустить приказ или распоряжение. Главный бухгалтер должен проконтролировать устранение недочетов, выявленных последующими проверками и предоставить руководителю акт об исполнении мер, указанных руководителем организации. Когда необходимо, главный бухгалтер может организовать повторную проверку.

Выявление нарушений при отражении операций в учете вне рамок утвержденного плана должно также отражаться справкой последующей проверки с дальнейшим оформлением результатов ее рассмотрения и устранения выявленных ошибок. Лишь в таком случае ошибку можно признать выявленной и устраненной кредитной организацией самостоятельно. Если ошибочная запись оформляется только исправительной записью, данная ошибка может быть занесена в акты проверок контролирующими органами как выявленная в ходе проверки.

Задачи последующего контроля бухгалтерских и кассовых операций

Основная задача последующего контроля - определить правильность учета и оформления надлежащими документами совершенных бухгалтерских и кассовых операций.

Операции проверяются на основании первичных документов, записей в лицевых счетах, других регистрах бухгалтерского учета. В частности, подлежат проверке:

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Примечание. В учетной политике банка должны быть определены критерии существенности ошибки. Существенной является ошибка, которая в совокупности с другими может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

В процессе последующих проверок необходимо вскрыть причины выявленных нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учета и принять меры по устранению недочетов. Возможными причинами совершения ошибочных записей могут быть: неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильное применение учетной политики кредитной организации, неточности в вычислениях, неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, недобросовестные действия должностных лиц кредитной организации, неправильное использование информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей.

Если факты хозяйственной деятельности не были известны кредитной организации на момент отражения операции в бухгалтерском учете, записи о них не признаются ошибками. В таких ситуациях на документах, поступающих на обработку в бухгалтерию банка, нужно ставить отметки о получении и дате фактического получения документов с подписью должностного лица, ответственного за отражение операций в бухгалтерском учете, - главного бухгалтера или его заместителя (например, штамп "получено" с указанием даты получения).

Кроме этого, кредитная организация должна определить уровень существенности ошибки исходя из критериев, самостоятельно установленных организацией в учетной политике. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе отчетности по данным бухгалтерского учета за этот отчетный период.

Исправление ошибочных записей

Порядок бухгалтерских проводок для исправления ошибочных записей будет зависеть от следующих факторов:

Ошибочные записи, выявленные до подписания ежедневного баланса, а также выявленные в течение текущего года (до его окончания) после подписания ежедневного баланса, исправляются обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно). Для бухгалтерской записи текущим днем составляются два мемориальных ордера (исправительный и правильный) - на две бухгалтерские записи.

Примечание. Исправление в форме обратного сторно осуществляется только при выявлении ошибки до подписания ежедневного баланса или при выявлении ошибки в течение текущего года (до его окончания) после подписания ежедневного баланса.

Пример 1. Датой 12.01.2012 сумма полученных канцелярских товаров от поставщика была ошибочно отражена по счету контрагента - ООО "Пример" вместо ООО "Партнер":

Основание: мемориальный ордер от 12.01.2012 N 1 на сумму оплаты канцтоваров по накладной от 12.01.2012 N 11 ООО "Партнер".

Ошибочная запись выявлена 13.01.2012. Исправительные записи будут осуществляться в дату 13.01.2012 следующими бухгалтерскими проводками:

  1. исправительная проводка:

Основание: мемориальный исправительный ордер от 13.01.2012 N 901 с основанием: сторно по мемориальному ордеру от 12.01.2012 N 1 в связи с неверным указанием наименования контрагента;

  1. отражение операции с правильными данными:

Основание: мемориальный ордер от 13.01.2012 N 2 на сумму оплаты канцтоваров по накладной от 12.01.2012 N 11 ООО "Партнер".

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Операции, связанные с событиями после отчетной даты (СПОД), не являются ошибочными и не подлежат исправлению, так как связаны с получением новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Эти операции имеют особенности отражения в бухгалтерском учете текущего года с пометкой "СПОД" и формированием ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты и сводной ведомости оборотов по отражению событий после отчетной даты (Приложения 13, 14 к Положению N 302-П).

В соответствии с Указанием Банка России от 08.10.2008 N 2089-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Датой составления годового отчета считается дата его подписания для представления на утверждение годового собрания акционеров (участников) и в Банк России.

После утверждения годового отчета доходы или расходы прошлых лет, выявленные в текущем году, отражаются исправительными проводками в корреспонденции с балансовыми счетами 706, 10801, 10901 в зависимости от уровня существенности ошибки:

Если неправильную запись невозможно исправить в бухгалтерском учете (по счетам клиентов, внутрибанковским счетам, при отражении в учете расчетных операций и других операций) путем сторнирования (обратное сторно), составляется один мемориальный исправительный ордер с указанием в нем счета, по которому сделана исправительная запись и с которого средства должны быть списаны и зачислены на правильный счет.

Пример 2. Датой 12.01.2012 сумма начисленных процентов по вкладу клиента - физического лица (гражданина РФ) была причислена к сумме вклада со счета расходов по символу 21602 вместо 21601. Вклад выплачен клиенту, счет вклада закрыт.

Причисление процентов к сумме вклада:

Основание: мемориальный ордер от 12.01.2012 N 3 на сумму процентов по вкладу.

Ошибочная запись выявлена 20.01.2012. Исправительные записи в дату 20.01.2012 будут осуществляться следующими бухгалтерскими проводками:

Основание: мемориальный исправительный ордер от 20.01.2012 N 902 с основанием: перенос (на соответствующий символ расходов) сумм начисленных процентов по вкладу по мемориальному ордеру от 12.01.2012 N 3.

Примечание. Если невозможно сделать обратное сторно, исправление проводится путем переноса сумм со счета на правильный счет мемориальным исправительным ордером.

В случае когда требуется перенести учет каких-либо операций с одного счета на другой, бухгалтерскими записями перечисляется только остаток счета. Например, если средства по вкладу физического лица были учтены на балансовом счете, не соответствующем сроку депозита, то осуществляется перенос остатка по этому счету на балансовый счет с соответствующим сроком.

Если для исправления ошибочных записей требуется списание средств со счетов клиентов, оно осуществляется в порядке, предусмотренном договором банковского счета. Списание средств со счета клиента производится с соблюдением очередности платежей. При отсутствии или недостаточном количестве средств на счете клиента подлежащие списанию суммы отражаются на счете по учету прочих дебиторов. При этом задолженность, числящаяся на счете прочих дебиторов, будет подлежать резервированию в соответствии с Положением Банка России от 20.03.2006 N 283-П.

Пример 3. Датой 23.01.2012 на расчетный счет ООО "Пример" была зачислена большая, чем начисленная, сумма процентов по депозиту.

Удержание излишне уплаченной суммы процентов в дату 23.01.2012 в случае достаточности средств на счете клиента будет осуществляться проводкой:

Основание: мемориальный исправительный ордер от 23.01.2012 N 903 с основанием: удержание излишне уплаченной суммы процентов по депозитному договору от 17.06.2011 N ДД-01 по условиям договора о РКО от 01.06.2011 N 11, п. 4.6.

Если денежных средств на расчетном счете клиента недостаточно, мемориальный исправительный ордер будет помещен в картотеку-2 и отражен проводкой:

Основание: мемориальный ордер от 23.01.2012 N 1 на сумму излишне уплаченных процентов.

Сумма задолженности по излишне уплаченным процентам отражена проводкой:

Основание: мемориальный ордер от 23.01.2012 N 2 на сумму излишне уплаченных процентов.

При поступлении средств на счет клиента 24.01.2012 сумма будет списана в порядке шестой очередности проводкой:

Основание: мемориальный исправительный ордер от 23.01.2012 N 903 с основанием: удержание излишне уплаченной суммы процентов по депозитному договору от 17.06.2011 N ДД-01 по условиям договора о РКО от 01.06.2011 N 11, п. 4.6.

Также будет оформлена проводка по списанию сумм с внебалансового учета:

Основание: мемориальный ордер от 24.01.2012 N 1 на сумму излишне уплаченных процентов.

Оформление исправительных записей

В соответствии с требованиями Положения N 302-П установлен порядок оформления исправительных записей в учете:

  1. Мемориальный исправительный ордер оформляется по форме ОКУД 0401108, утвержденной Указанием Банка России от 29.12.2008 N 2161-У, с обязательным указанием в поле 2 "Наименование документа": "мемориальный исправительный ордер". Данная форма ордера имеет резервные поля 14 и 15, которые банк может использовать для реквизитов, дополнительно установленных кредитной организацией, например указания для очередности платежа в случае недостаточности средств на расчетном счете клиента и помещения мемориального исправительного ордера в картотеку к расчетному счету.
  2. Мемориальные исправительные ордера нумеруются порядковыми номерами и имеют отдельную от других документов нумерацию. То есть нумерация должна быть хронологически последовательной порядку и отличаться от нумерации других документов.
  3. Мемориальные исправительные ордера формируются в ордерную книжку, которая хранится у главного бухгалтера или его заместителя. Пользуясь экземплярами мемориальных исправительных ордеров, оставшимися в книжке, главный бухгалтер ведет учет ошибок в действиях работников, изучает их причины и принимает меры к их предупреждению.
  4. Мемориальные исправительные ордера составляются только на бумажном носителе, хранение этих документов в электронном виде не допускается.
  5. Мемориальные исправительные ордера составляются в четырех экземплярах, из которых первый экземпляр помещается в документы дня, второй и третий - выдаются клиентам по дебетовой и кредитовой записям, а четвертый экземпляр остается в ордерной книжке.
  6. В тексте мемориального исправительного ордера должно быть указано, когда и по какому документу была допущена неправильная запись, и, если мемориальный исправительный ордер составлен по заявлению клиента, делается ссылка на это заявление. Заявления клиентов, послужившие основанием для составления мемориальных исправительных ордеров, должны храниться в документах дня вместе с этими мемориальными исправительными ордерами.
  7. На обороте четвертого экземпляра мемориального исправительного ордера отмечается, по чьей вине допущена ошибочная запись, указываются должность и фамилия исполнителя, а также должность и фамилия лица, проконтролировавшего ошибочную запись.
  8. Мемориальные исправительные ордера подписываются бухгалтерским работником, контролирующим работником, главным бухгалтером или по его поручению - заместителем главного бухгалтера.
  9. На лицевом счете против ошибочной записи, сумма которой была впоследствии сторнирована, делается отметка "сторнировано" с указанием даты исправительной записи и номера мемориального исправительного ордера. Эта отметка заверяется подписью главного бухгалтера или его заместителя, подписавшего мемориальный исправительный ордер.
  10. Если лицевые счета, содержащие ошибочные записи, хранятся в электронном виде, внесение в них изменений не допускается. Информация о внесенных впоследствии исправлениях фиксируется службой, обеспечивающей хранение лицевых счетов в электронном виде.

Выводы. Важность последующего контроля бухгалтерских операций в банке трудно переоценить, так как в кредитной организации такие ошибки чреваты операционными рисками. Главное в этой работе - выявление ошибок, исключающее причины недостатков в учете. Поэтому проработка и реализация мер по улучшению операционной работы в банке, вовлечение руководителей всех уровней в этот процесс и являются основной целью последующего контроля.

Т.В.Шарынина

Руководитель

департамента методологии

ЗАО КБ "Мираф-Банк"