НДС по непрофильным активам банка: новый поворот
"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 2
Является ли неосновательным обогащением получение суммы НДС сверх стоимости проданного имущества в случае, когда банк исчисляет налог на добавленную стоимость с межценовой разницы? Должен ли он вернуть эту сумму покупателю? Какие опасности грозят банку, если он посчитает такую сумму своим доходом, не подлежащим возврату?
Последние два года банки с успехом отстаивали в судебных спорах с налоговыми органами свое право на определение НДС при реализации имущества, полученного при погашении кредитных обязательств по договорам отступного или договорам о залоге с разницы между ценой реализуемого имущества и его стоимостью (далее - межценовая разница), при условии учета такого имущества с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. С 1 апреля 2011 г. начали действовать изменения в НК РФ, выгодные для банков, которые устранили неоднозначность трактовки данного положения.
И вот новая опасность подстерегает банки. Но не со стороны контролирующих органов, а со стороны контрагентов - покупателей имущества. Как же следует оформлять документы на продажу, чтобы не возникло претензии по поводу неосновательного обогащения? Чтобы получить ответ на этот вопрос, проанализируем Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.11.2011 N 6889/11.
Суть дела
На основании соглашения об отступном, заключенного между закрытым акционерным обществом "Акционерно-коммерческий банк реконструкции и развития "Экономбанк", выступающим в роли кредитора (далее - банк), и обществом с ограниченной ответственностью "Верона-Плюс" (далее - должник), в счет погашения задолженности должник передал кредитору объекты недвижимости (нежилые помещения, сооружения) общей стоимостью 27 440 000 руб., включая НДС в размере 4 185 762 руб. Банк учел сумму уплаченного НДС в стоимости полученного имущества.
Далее, согласно договору купли-продажи, он продал обществу с ограниченной ответственностью "Автопроект" (далее - покупатель) часть полученных по договору отступного нежилых помещений общей стоимостью 7 846 750 руб., в том числе НДС 18% - 1 196 961 руб. Однако после оплаты стоимости имущества банк предъявил покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС составила 96 186 руб. 90 коп., при этом стоимость имущества осталась неизменной.
Покупатель сделал вывод, что банк неверно определил сумму НДС, и, поскольку общая стоимость объектов по договору составляет 6 745 975 руб., сумма переплаты - 1 100 774 руб. подлежит возврату. ООО "Автопроект" обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о взыскании с продавца неосновательного обогащения.
Суды трех инстанций поддержали банк
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. С учетом п. 3 ст. 164 НК РФ при реализации недвижимости применяется налоговая ставка в размере 18%. При формировании цены по договору банк правомерно исходил из того, что действующим законодательством не предусмотрена правовая возможность изменения установленной налоговой ставки соглашением сторон, в связи с чем и была применена ставка по НДС в размере 18%.
По общим правилам п. 2 ст. 1 ГК РФ, применяемым во взаимосвязи с п. 1 ст. 424 ГК РФ, стороны свободны в определении условий договора, в том числе относительно цены продаваемого имущества. Поскольку покупатель оплатил стоимость имущества, установленную соглашением сторон, с учетом ставки НДС, размер которой определен налоговым законодательством, требования покупателя не были признаны обоснованными.
Исходя из положений ст. 1102 ГК РФ и специфики правоотношений, покупатель вправе был бы требовать возврата суммы неосновательного обогащения только в случае применения контрагентом ставки НДС, не предусмотренной законом, и излишней (ошибочной) оплаты. Кроме того, публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары, и государством, - покупатель в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в цену реализуемого товара, подлежащую оплате покупателем, суммы НДС вытекает из п. 1 ст. 168 НК РФ, что является обязательным для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ и отражает косвенный характер налога.
Следовательно, предъявляемая в данном случае покупателю сумма НДС является для него частью цены, подлежащей уплате в пользу банка по договору. А поскольку банк при приобретении объектов по соглашению об отступном учел НДС в стоимости приобретенного имущества и не предъявлял сумму налога к возмещению из бюджета, при последующей реализации данного имущества он оплачивает сумму налога с межценовой разницей в соответствии с п. 3 ст. 154, п. 1 ст. 168 и п. 3 ст. 164 НК РФ. Следовательно, он правомерно выставил счет-фактуру с суммой НДС 96 186 руб. 90 коп.
Комментарий. Д.С. Костальгин, юридическая компания Taxadvisor, партнер
ВАС РФ поставил точку в многолетнем споре о том, какую сумму НДС нужно указывать в счете-фактуре, если налог рассчитывается с межценовой разницы (п. п. 3, 4 ст. 154 НК РФ), и подтвердил, что предъявление покупателю завышенной суммы НДС (ст. 1102 ГК РФ) ведет к неосновательному обогащению продавца. Судя по предмету иска, покупатель здания требовал только сумму неосновательного обогащения, хотя мог дополнительно, согласно п. 2 ст. 1107 ГК РФ, потребовать и проценты за пользование денежными средствами.
Однако для истца полученная в результате выигрыша выгода будет кратковременной. Ведь при последующей продаже здания или его использовании в деятельности, облагаемой НДС, ему придется уплатить повышенный НДС в силу того, что сумма входящего налога была минимальной.
Теперь появился и риск для банков, у которых были аналогичные дела и где суды заняли их позицию. Ведь рассматриваемое Постановление ВАС РФ содержит прецедентную оговорку - покупатели могут обратиться за пересмотром таких дел в пределах соответствующих процессуальных сроков.
Что же касается права банков на исчисление НДС с межценовой разницы, то 31.01.2012 Президиум ВАС РФ принял решение о том, что вынужденный прием банками большого количества залогового имущества в последние годы является связанным с кризисом форс-мажором, и дал им неограниченные по времени льготы на уплату НДС по таким операциям с межценовой разницы.
Позиция Президиума ВАС РФ
Тем не менее Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отменил решения (постановления) нижестоящих судебных инстанций и удовлетворил заявление покупателя - ООО "Автопроект".
Что же не учли суды?
Суды не учли, что продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, определенный п. 3 ст. 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований указанной статьи с применением ставки, предусмотренной п. п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ.
Счет-фактура, представляющий собой документ налогового учета и являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету, исходя из положений п. 1 ст. 169 гл. 21 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи. Если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.
Таким образом, получив от покупателя НДС сверх суммы, которую банк обязан был предъявить ему с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, определенного п. 3 ст. 154 НК РФ, кредитор получил неосновательное обогащение, которое подлежит возврату. До получения от банка счета-фактуры общество не могло знать о том, что указанный в договоре размер НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом. Выставив покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС отличалась от указанной в договоре, продавец нарушил его право на возмещение уплаченного НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку согласно ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в счете-фактуре, выставленном продавцом.
Приведенный пример говорит о том, что при заключении договоров купли-продажи банки должны быть предельно внимательны и заранее просчитывать сумму НДС с учетом специфики учета имущества, полученного по договорам отступного, залога, прежде чем указать ее в договоре с покупателем.
В.Н.Шубина
Заместитель начальника
отдела методологии налогообложения
КБ "Гефест",
советник
налоговой службы
3 ранга,
член Палаты
налоговых консультантов