Мудрый Экономист

Нормируемые расходы в налогообложении прибыли

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 2

Расходы банка делятся на нормируемые и ненормируемые. Если нормируемые затраты полностью учитываются в расходах, то затраты сверх норм увеличивают налогооблагаемую базу банка по прибыли. Рассмотрим особенности налогового учета таких расходов, сложные вопросы и связанную с этим судебную практику по налоговым спорам.

К нормируемым относятся расходы на рекламу, подготовку кадров, представительские расходы, компенсации, связанные с использованием личного транспорта работников банка, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам. Рассмотрим особенности их налогового учета.

Расходы на рекламу

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика, а также товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

Что касается расходов налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходов на иные, не указанные выше виды рекламы, то они признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. То есть при расчете нормативной величины рекламных расходов следует учитывать выручку от реализации без НДС.

Анализ названных норм НК РФ позволяет прийти к выводу, что состав ненормируемых рекламных расходов является исчерпывающим в отличие от нормируемых рекламных расходов, перечень которых может быть значительно расширен.

Так как нормирование рекламных расходов зависит от вида рекламы, то налогоплательщик (в т.ч. банк) должен хорошо ориентироваться в правовых основах рекламной деятельности, закрепленных Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Интерес в данной связи представляет Постановление ФАС Центрального округа от 14.04.2006 N А54-8937/2005-С2, в котором суд пришел к выводу, что правомерно привлечение к административной ответственности за размещение банком вывески с изображением фирменного знака и крышной конструкции в виде фирменного знака банка на здании. Суд исходил из того, что такие вывески являются средствами наружной рекламы, поскольку товарные знаки являются средством индивидуализации, узнаваемости товара, услуг определенного юридического лица, а значит, размещение банком изображения товарного знака на здании формирует и поддерживает интерес к организации у неопределенного круга лиц, что отвечает признакам рекламы. Таким образом, фирменный знак банка и указание на год его основания являются элементами узнаваемости именно названного банка, оказывающего услуги на протяжении длительного периода своей деятельности, что формирует интерес к банку при выборе потребителем поставщика услуг.

Для предотвращения спорных ситуаций в вопросе признания расходов на рекламу банкам необходимо руководствоваться положениями Закона N 38-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Банки, напротив, используют порядок признания расходов методом начисления, что предполагает их признание для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, в том числе по изготовлению рекламных носителей информации, признается или дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода. Однако поскольку ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признает информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, то признать расходы в качестве рекламных банк может только после распространения рекламы (после выхода телепрограммы или радиопередачи, выпуска периодического печатного издания, установления рекламных конструкций и т.д.).

В такой ситуации банку целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. Если по окончании отчетного (налогового) периода нормируемые рекламные расходы банка превысят предельный размер (1% выручки от реализации), то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 44 ст. 270 НК РФ.

Примечание. Признать расходы на распространение информации о своей деятельности в качестве рекламных расходов банк может только после свершившегося факта выхода телепрограммы, периодического печатного издания, размещения наружной рекламы и пр.

Представительские расходы

Состав представительских расходов и порядок их принятия к налоговому учету установлены ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.

Как предусматривает п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Это расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Необходимо отметить, что в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме.

Так, в Письме Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759 разъясняется, что, если мероприятия (ужин в ресторане) в целях осуществления предпринимательской деятельности (переговоры со своими клиентами, в т.ч. и с потенциальными) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Так как в качестве участников переговоров, помимо официальных лиц организации, НК РФ предусматривает только представителей других организаций, то, исходя из этого, можно предположить, что при проведении переговоров с физическими лицами нет оснований признать соответствующие затраты представительскими расходами.

Однако рассмотрев ситуацию, в которой клиенты банка - физические лица приглашаются на переговоры с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров, а нормативными документами банка предусмотрено, что во время переговоров с физическими лицами о порядке и условиях выдачи кредитов работник банка предлагает потенциальному клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, Минфин России в Письме от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351 пришел к выводу, что к представительским расходам также могут быть отнесены и расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации. Ранее позиция финансового ведомства по этому вопросу отличалась от нынешней.

Так, рассматривая в Письме от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119 ситуацию, также связанную с правомерностью включения затрат на приобретение питьевой воды, чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых в соответствии с регламентом работы банка клиентам - физическим лицам во время переговоров и консультаций с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров, Минфин России считал, что расходы на прием банком клиентов - физических лиц не могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Примечание. В разъяснениях в 2005 г. Минфин России не счел возможным включать в расходы банка затраты на питьевую воду, чай, кофе и сладости, предлагаемые физическим лицам - клиентам банка в ходе переговоров, но в 2009 г. изменил свое мнение.

Арбитражные суды при решении данных вопросов встают на сторону налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2011 N Ф09-4143/11 отмечается, что в п. 2 ст. 264 НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал, что стоимость продуктов питания, в том числе конфет, относится к таким расходам.

Судами нижестоящих инстанций было установлено, что факт несения налогоплательщиком представительских расходов на приобретение конфет подтвержден первичными учетными документами: товарными накладными, счетами-фактурами, сертификатом соответствия, карточкой аналитического учета к бухгалтерскому счету по учету общехозяйственных расходов, платежными поручениями. Исследовав документы, подтверждающие приобретение товара, в совокупности с иными обстоятельствами деятельности налогоплательщика, суды нижестоящих инстанций, по мнению вышестоящего суда, правомерно признали их достаточными для признания правомерности отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, связанные с использованием служебного транспорта банка, а также личного транспорта работников

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иного). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Нормы расходов на эти цели установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Пункт 1 Постановления N 92 устанавливает следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

  1. по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
  2. по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
  3. по мотоциклам - 600 руб. в месяц.

Датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) банка (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если, используя личные легковые автомобили и мотоциклы работников, банк заключает договор аренды транспортного средства, компенсация, предусмотренная Постановлением N 92, не выплачивается.

Исходя из определения договора аренды (ст. 606 ГК РФ), одним из существенных его условий является плата, предоставляемая арендатором арендодателю за предоставление последним имущества во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендная плата, в свою очередь, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1 дает разъяснения о том, можно ли относить к расходам банков, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией служебных автомобилей. Финансовое ведомство поясняет, что расходы, перечисленные в запросе, учитываются по служебному автотранспорту, принадлежащему банку на праве собственности и относящемуся к амортизируемому для целей налогообложения имущества.

Приобретение ГСМ и запасных частей для служебных автомобилей учитывается в составе материальных расходов.

Если у банка нет собственного гаража для служебных автомашин, возникает необходимость либо арендовать гараж у других организаций, либо пользоваться услугами платных автостоянок. На аренду гаражей у других организаций или аренду земельных участков, используемых под автостоянки, необходимо заключить договор. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.

Если банк пользуется услугами платных автостоянок, оплата производится наличными через подотчетное лицо. Выдача наличных денежных средств подотчетному лицу из кассы осуществляется в соответствии с правилами бухучета согласно Положению Банка России от 24.04.2008 N 318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации". Приказ руководства банка и авансовый отчет подотчетного лица служат оправдательными документами при отнесении расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных подтверждающих документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т.п.) банк может отнести в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта.

Нередки споры по вопросу нормирования расходов на ГСМ для служебного транспорта (собственного или арендованного). Исходя из положений пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые таких расходов не предусматривают, их было бы логично учитывать в полном объеме фактических затрат. Однако Минфин России указывает, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленные Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008 N АМ-23-р (Письма от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 22.06.2010 N 03-03-06/4/61, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6). Позиция арбитражных судов расходится с официальной позицией по данному вопросу.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.04.2008 N А09-3658/07-29 (Определением ВАС РФ от 14.08.2008 N 9586/08 было отказано в передаче дела N А09-3658/07-29 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления) отмечает, что НК РФ не предусматривает нормирование расходов ГСМ в целях налогообложения прибыли, а Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России, носят рекомендательный характер.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Расходами, нормируемыми в целях налогообложения прибыли, для банков являются также расходы на формирование резервов по сомнительным долгам. Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Причем банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. При этом в отношении суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам п. 4 ст. 266 НК РФ установлено общее правило - она не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, - и специальное для банков правило - указанная сумма не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Как предусматривает п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. То есть сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 НК РФ сомнительной не признается. Таким образом, банк не вправе создавать резервы по сомнительным долгам на суммы штрафов по кредитным договорам, присужденных банку судом, и учитывать указанные суммы для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в порядке, установленном в ст. 266 НК РФ. Такие разъяснения дает ФНС России в Письме от 20.01.2005 N 02-3-08/274.

Минфин России неоднократно заявлял, что на сумму неустойки или других санкций за несвоевременное погашение кредита резерв по сомнительным долгам банком не формируется (Письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/14, от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129 и от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221). Московские налоговики поддерживают указанную позицию. В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093509@.2 задолженность по уплате штрафов и пеней за нарушение условий кредитных договоров, образовавшаяся на основании судебного решения, не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с оказанием банковских услуг, и признаваться сомнительной задолженностью для целей налогообложения прибыли.

УФНС России по г. Москве в Письме от 11.08.2011 N 16-15/078992@ разъясняет порядок определения банком суммы резерва по сомнительным долгам: банки формируют резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации задолженности по кредитам на последнее число отчетного (налогового) периода. Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам.

Командировочные расходы

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в частности:

До 2009 г. из указанного перечня командировочных расходов нормированию подлежали суточные и полевое довольствие. Нормы расходов организаций на их выплату, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, были утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплаты суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

С 1 января 2009 г. нормирование суточных в целях налога на прибыль было отменено в соответствии с изменениями, внесенными в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, а Постановление N 93 утратило силу. Таким образом, с 2009 г. расходы в виде суточных принимаются в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат. Соответствующие пояснения дает Минфин России в Письмах от 21.09.2009 N 03-03-06/1/604, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/533, от 23.06.2009 N 03-03-06/1/423.

Выводы. Определяя порядок включения расходов в налоговую базу по налогу на прибыль, НК РФ устанавливает нормирование в отношении некоторых из них: представительских и рекламных расходов, компенсаций за использование личных автомобилей, затрат на подготовку кадров, расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. И если в пределах рассмотренных норм указанные расходы в целях налогообложения учитываются, то суммы превышения лимита по нормируемым затратам увеличивают налогооблагаемую базу банка.

Ю.М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса