Мудрый Экономист

Президиум ВАС РФ разъяснил, как соотносятся положения международных договоров и нормы ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Компания-налогоплательщик в качестве заемщика заключила договор займа с российской организацией. Позднее заимодавец уступил право требования по договору займа компании - резиденту Швейцарии, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика. Последняя в свою очередь уступила все права по договору займа компании - резиденту Люксембурга.

Налогоплательщик регулярно начислял проценты за пользование займом, однако фактически денежные средства в погашение задолженности по процентам не перечислял. Кроме того, были заключены договоры займа с организацией, которая являлась аффилированным лицом кипрской компании, владеющей косвенно более чем 20 процентами доли в уставном капитале компании-налогоплательщика. По последним договорам задолженность была погашена. Проценты по всем указанным договорам были включены в расходы по налогу на прибыль.

Инспекция отметила, что налогоплательщик имеет непогашенную задолженность перед упомянутыми организациями, более чем в три раза превышающую разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последнее число периода. На этом основании налоговый орган признал задолженность по названным договорам контролируемой и отказал налогоплательщику во включении процентов по таким сделкам в расходы по налогу на прибыль.

Суды трех инстанций признали решение налогового органа неправомерным, указав, что в данном случае приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников этих сделок. Рассмотрев положения Соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенных Российской Федерацией со Швейцарской Конфедерацией и Республикой Кипр соответственно, суды пришли к выводу, что формирование расходов налогоплательщика должно производиться с учетом требований данных Соглашений. В частности, суды приняли во внимание положения ст. 24 этих Соглашений, а именно: российское предприятие, капитал которого принадлежит или контролируется резидентами другого договаривающегося государства, не должно подвергаться в РФ налогообложению, иному или более обременительному, чем то, которому подвергаются или могут подвергаться подобные российские предприятия.

Однако Президиум ВАС РФ, рассматривавший данный спор в порядке надзора, не согласился с такой позицией в силу следующего. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами ее уставного капитала, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной компании, и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, установленные данным пунктом. То есть в силу п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик был обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта величина выводится путем деления суммы процентов, начисленных им в каждом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода.

Относительно международных договоров, на которые ссылались суды, Президиум ВАС РФ отметил следующие обстоятельства. Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ, то применяются правила и нормы международных договоров. Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. При проведении выездной проверки инспекция не ставила вопросы, которые регулировались бы этими соглашениями. Положения упомянутых международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства как средства борьбы с минимизацией налогообложения. К числу этих правил относятся в том числе и нормы п. 2 ст. 269 НК РФ, которыми введены ограничения для налогоплательщиков при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской организации, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская организация, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Что касается ст. 24 Соглашений, на которые ссылались суды, то Президиум ВАС РФ указал, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный данными статьями. Правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной компанией.

Аналогичной судебной практики нет.

Высказанный в данном Постановлении подход Президиума ВАС РФ является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении нижестоящими судами аналогичных дел.

Документ:

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010.

Ю.Телия