Мудрый Экономист

Учет многооборотной тары у поставщика

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, NN 2, 3

Зачастую предприятия пищевой промышленности отгружают продукцию покупателям в многооборотной таре, которая подлежит возврату. В связи с этим такая тара покупателями не приобретается (право собственности на нее сохраняется за поставщиком). В то же время на такую тару может быть установлена залоговая сумма, которая возвращается покупателю после возврата им поставщику тары в исправном состоянии.

О правах

К обязанностям продавца в силу требования п. 1 ст. 481 ГК РФ относится передача покупателю товара в таре или упаковке (в то же время иное может быть предусмотрено договором купли-продажи либо вытекать из существа обязательства). Это не касается ситуации, когда передается товар, по своему характеру не требующий затаривания или упаковки. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

В ст. 517 ГК РФ указано: если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику только в тех случаях, когда это предусмотрено договором.

К примеру, стороны могут договориться руководствоваться Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 (далее - Правила). Согласно их п. 3 после освобождения от продукции и товаров все виды многооборотных средств упаковки подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено в специальных нормах Правил или в договоре. Многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами Правил. Срок возврата исчисляется со дня получения продукции и товаров в многооборотных средствах упаковки от транспортной организации, приемки на складе отправителя либо на складе получателя, опять же если иной порядок исчисления срока не установлен Правилами. На основании п. 12 Правил полученные с продукцией и товарами многооборотные средства упаковки подлежат возврату в полном объеме, если только этими Правилами или договором не предусмотрены меньшие объемы.

Если срок возврата многооборотной тары и средств пакетирования определить невозможно, следует руководствоваться правилами, установленными ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18). Речь идет о разумном сроке исполнения обязательства по возврату тары после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Если поставщик сталкивается с ситуацией, когда покупатель отказывается возвращать тару, не остается ничего другого, как обратиться в суд, например, с иском о взыскании стоимости многооборотной тары или об обязании возвратить многооборотную тару. Главное сделать это в течение срока исковой давности (здесь действует общий срок, равный трем годам), иначе в удовлетворении иска будет отказано. Пример - Постановление ФАС МО от 15.02.2010 N КГ-А40/349-10. В суд обратился продавец (хлебокомбинат) с иском к покупателю (гипермаркету) о взыскании стоимости многооборотной тары (контейнеров и лотков). Оказалось, что в рамках договора поставки ответчиком была получена тара 28.05.2005, 28.07.2005 и 13.08.2005, которая не была своевременно возвращена истцу. Претензионное письмо с требованием о возврате тары поставщик направил покупателю 23.03.2009. Поставщик обратился в суд первой инстанции 14.05.2009. При этом он исходил из того, что срок исковой давности по требованию о взыскании стоимости многооборотной тары начал течь именно с момента обращения истца к ответчику в марте 2009 г. с требованием о ее возврате. В кассационной жалобе заявитель ратовал за исчисление срока исковой давности с момента окончания поставок товара в адрес ответчика, что произошло 14.11.2006. Судьи же рассудили так.

Поскольку поставка товара в адрес ответчика осуществлялась практически каждый день после 28.07.2005 и 13.08.2005, тара подлежала возвращению поставщику со следующей поставкой в июле - августе 2005 г. соответственно, именно тогда он узнал о нарушении своего права. С этого момента и начал течь срок исковой давности, связанный с нарушением ответчиком своих обязательств по возврату многооборотной тары и средств пакетирования, в рамках которого требования о его исполнении истцом предъявлены не были. Направление истцом в марте 2009 г. требования к ответчику о возврате спорной тары не имеет существенного значения, поскольку не могло повлиять на течение срока исковой давности или повлечь его восстановление. Кроме того, истец не представил доказательств того, что условиями заключенного между сторонами договора поставки срок исполнения обязательства по возврату спорной тары был определен моментом окончания поставок в адрес ответчика.

Чем руководствоваться в бухгалтерском учете?

Тара, предназначенная для упаковки, транспортировки и хранения продукции (товаров), в бухгалтерском учете отражается, как правило, в составе материально-производственных запасов. Особые правила по учету тары ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <1> не установлены, чего не скажешь про Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ <2>, в которых учету тары посвящен разд. 3 (п. п. 160 - 198). Сразу же подчеркнем очень важную вещь, которая в случае с тарой приобретает особую актуальность: положения данных Указаний необходимо соблюдать при условии, что они не противоречат требованиям ПБУ 5/01 и других положений по бухгалтерскому учету.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п. 161 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ помимо самой тары в ее состав также включаются материалы и детали, назначение которых - изготовление и ремонт тары. Это такие тарные материалы, как детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга. Именно поэтому в Инструкции по применению Плана счетов рекомендовано тару (за исключением используемой как хозяйственный инвентарь, а также, как полагает автор, учитываемой в составе основных средств), а также материалы и детали, предназначенные для ее изготовления и ремонта, учитывать на отдельном субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы", открытом к счету 10 "Материалы". Это касается всех организаций, кроме предприятий, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, которые для учета тары используют субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", открытый к счету 41 "Товары".

На основании п. 168 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ аналитический учет тары должен быть организован в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них - по видам и группам тары. В зависимости от вида тара делится на тару из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, а также тканей и нетканых материалов. Рекомендуем в отдельные группы выделить:

К возвратной может быть отнесена:

Принятие тары к учету

Согласно п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ вне зависимости от условий ее приобретения (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Себестоимость приобретаемой (изготавливаемой) тары складывается из всех расходов по ее покупке и доставке (затрат по ее изготовлению). Это те же самые расходы, которые формируют фактическую себестоимость материалов.

В то же время Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ содержат допущение: организации со значительной номенклатурой и высокой скоростью оборачиваемости тары и (или) тарных материалов могут вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Что касается материалов, в отношении них учетные цены разрешается применять только в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Для справки. Синтетическим является учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет - это учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если организация применяет учетные цены, то учет материалов организуется с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" либо транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитываются на отдельном субсчете к счету 10. В первом случае по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов, которые по учетным ценам списываются в дебет счета 10. Разница между фактической себестоимостью и учетной ценой отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Затем по мере отпуска материалов в производство, на общехозяйственные нужды и т.д. в дебет соответствующего счета учета затрат со счета 10 списывается стоимость материалов по учетным ценам, а счета 16 - отклонения, относящиеся к этим материалам. В итоге в затраты материалы попадают по фактической себестоимости.

Кстати, в качестве учетных цен на материалы могут применяться:

Если же используется отдельный субсчет к счету 10, материалы приходуются по учетной цене (в качестве таковой выступает договорная цена), а ТЗР накапливаются на отдельном субсчете. По мере списания стоимости материалов по договорной цене на затраты списывается и соответствующая часть ТЗР. Результат опять такой же: в состав затрат попадают материалы по фактической себестоимости.

Ничто не мешает бухгалтеру для учета тары использовать один из приведенных способов учета материалов при их поступлении либо принимать ее к учету по дебету счета 10 по фактической себестоимости.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ зафиксировано, что учет тары по учетным ценам в синтетическом и аналитическом учете должен быть организован в отношении залоговой тары. В п. 182 говорится: многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены, учитывается по сумме залога. Поскольку стоимость тары по учетной цене формируется не только в аналитическом, но и в синтетическом учете, разница между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары списывается в порядке, отличном от вышеизложенного. А именно: разница списывается со счетов учета затрат (как правило, это счет 23 "Вспомогательные производства") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как прочие расходы (Дебет 91-2 Кредит 23 или Дебет 91-2 Кредит 60 (76)).

Такой порядок учета тары при ее поступлении не очень удобен. Во-первых, залоговая стоимость тары организацией может быть изменена (например, увеличена с учетом инфляции, уменьшена в связи с частичным износом тары), в результате чего придется производить "переоценку" тары. Во-вторых, залог - эта сумма денежных средств, которую должен уплатить покупатель в качестве гарантии исполнения обязательства по возврату тары. Размер данной суммы стороны обговаривают в договоре. Для разных покупателей залоговая стоимость может быть разной, например для постоянного крупного покупателя - на 10% ниже. Кроме того, требования Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ об учете тары по учетным ценам в синтетическом учете идут вразрез с требованиями ПБУ 5/01 о принятии МПЗ к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Поэтому рекомендуется учитывать тару в том же порядке, который установлен для учета материалов, то есть в общем порядке, когда на выбор предлагаются три варианта:

Данный подход, правда, касающийся учета тары торговыми организациями и предприятиями общественного питания, нашел отражение в Инструкции по применению Плана счетов. В комментариях к счету 41 "Товары" указано: оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения. Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 или без него в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Передача возвратной тары покупателю

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ прямо не установлен особый порядок списания возвратной тары при ее передаче покупателю. Зато об этом сказано в Письме Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177. Возвратная тара при отгрузке товара покупателю списывается поставщиком продукции (товара) с кредита счета 10, субсчет 10-4, в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учет движения возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога (залоговых ценах). Указанный порядок учета возвратной тары связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ сказано (п. п. 176, 184): полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10, субсчет 10-4, по фактической себестоимости или учетной цене (по залоговой - в отношении залоговой тары) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Таким образом, при передаче вместе с продукцией (товаром) тары, подлежащей обязательному возврату, рекомендовано стоимость тары, по которой она учтена в бухгалтерском учете, списывать в дебет счета 76, а в момент ее возврата - опять оприходовать (сделать обратную проводку).

Изложенный подход противоречит общим требованиям. Как известно, если материалы начинают использоваться в деятельности организации, их стоимость в соответствующей оценке списывается на затраты. Почему в отношении тары должны действовать другие правила?

На основании п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <3> расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Условия, при выполнении которых расходы признаются в бухгалтерском учете, перечислены в п. 16 ПБУ 10/99.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Во-первых, расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. Так, в случае покупки тары расход возникает на основании договора купли-продажи.

Во-вторых, необходима уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. В случае приобретения тары за плату организация передает продавцу актив - денежные средства. Здесь следует учитывать, что расход не возникает на момент предварительной оплаты материальных ценностей.

В-третьих, если имеется возможность определить сумму расхода. В случае с МПЗ величина расхода рассчитывается с учетом требований ПБУ 5/01. Согласно п. 16 этого документа при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка осуществляется одним из следующих способов:

Таким образом, величина расхода может быть определена на момент выбытия запаса. В соответствии с п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Материалы по мере отпуска со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов. Стоимость материалов, израсходованных в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг), зачисляется на счета учета расходов на продажу. К таким материалам относятся тара и упаковка, использованные на затаривание готовой продукции, не оплаченные покупателем отдельно (сверх договорной цены на продукцию), материалы, использованные на крепление изделий на железнодорожные платформы, вагоны и другие транспортные средства, и т.д.

По мнению автора, в момент передачи тары, в том числе возвратной, с целью использования ее для упаковки, перевозки и хранения продукции (товаров) и происходит ее выбытие. Расходы, связанные с приобретением (изготовлением) тары, относятся к расходам по обычным видам деятельности, а именно - коммерческим расходам (расходам на продажу). Поэтому, как только тара начинает использоваться по назначению, ее стоимость переносится в дебет счета 44 "Расходы на продажу" по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО). Сведения о движении тары (от поставщика к покупателю и обратно) можно отражать в аналитическом бухгалтерском учете.

А не следует ли учет возвратной тары, отраженной в составе МПЗ, в том числе срок использования которой превышает 12 месяцев, организовать с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов"? Ведь в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ сообщается: стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Данная норма перекликается с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <4> в редакции, действовавшей до 01.01.2011. Он звучал так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Сейчас же в п. 65 сказано: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. По мнению Минфина, это означает, что если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007 и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе данного актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания его стоимости (Письмо от 17.11.2011 N 07-02-06/220).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В нашем случае тара отвечает условиями признания ее в качестве МПЗ, поэтому она может быть отражена только в составе материалов и списывается в соответствии с правилами, установленными для запасов, - единовременно в момент начала использования. Положения же указанного п. 94 - пережитки прошлого.

Что касается расчетов с покупателем в части залоговой суммы, предлагаем такую схему проводок:

Возвратная тара как объект основных средств

Многооборотная тара, подлежащая возврату поставщику, может быть отражена и в составе основных средств. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <5> актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Многооборотная тара, подлежащая возврату поставщику, включается в состав основных средств, если предполагается, что она будет использоваться в течение срока, превышающего 12 месяцев. При этом необходимо помнить: активы, отвечающие условиям их признания в качестве основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в составе МПЗ (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Если предприятие пищевой промышленности пользуется данным правом, тара, являющаяся по существу основным средством, но стоимость которой не превышает определенного организацией лимита, включается в состав материалов, то есть ее учет организуется по правилам, установленным для учета тары, отражаемой в составе МПЗ.

Какими документами оформляется передача возвратной тары?

Если многооборотная тара подлежит возврату покупателем, при ее отпуске вместе с продукцией (товарами) отражение ее в товарной (форма ТОРГ-12 <6>) или товарно-транспортной (форма 1-Т <7>) накладной в качестве товара (с указанием цены) представляется неверным. Тем более что для передающей стороны товарная и товарно-транспортная накладные являются первичными учетными документами, на основании которых производится списание проданных (реализованных) материальных ценностей.

<6> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
<7> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Можно воспользоваться рекомендациями, представленными в Правилах, к которым мы обращались в самом начале статьи. Согласно п. 8 Правил при отгрузке продукции (товаров) отправитель на подлежащую возврату многооборотную тару выписывает сертификат (по форме, приведенной в Приложении 1 к Правилам). В нем указываются наименование, количество и цена тары, а также срок ее возврата. По соглашению сторон форма сертификата может уточняться, а в отдельных случаях заменяться штампом отправителя со всеми сведениями, необходимыми для возврата многооборотной тары, на товарно-транспортном документе.

Сертификат оформляется в двух экземплярах, один из которых направляется покупателю не позднее двух дней после отгрузки продукции (товаров). В случае задержки отправителем высылки сертификата срок возврата многооборотной тары удлиняется на количество дней задержки. Если такая задержка составляет более 30 дней, многооборотная тара должна быть возвращена отправителю.

Что касается покупателя, при возврате тары он должен указать в перевозочных документах количество и тип тары, а также номер сертификата, по которому она возвращается. Если номер сертификата не будет указан, отправителю следует зачесть полученную тару в погашение первого выписанного данному покупателю, по которому не выполнено обязательство по возврату. Многооборотная тара, возвращенная сверх количества, подлежащего обязательному возврату, засчитывается в счет будущих обязательств по возврату (п. 11 Правил).

Налоговый учет тары

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением (изготовлением) тары, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Основание - пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, согласно которому расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на изготовление (производство), хранение и доставку, приобретение и (или) реализацию товаров. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие.

Как и в бухгалтерском учете, тара может быть принята к налоговому учету в качестве МПЗ (тогда возникнут материальные расходы) или объекта основных средств (это расходы в виде сумм начисленной амортизации).

Тара - МПЗ

Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам среди прочего относятся затраты налогоплательщика:

<1> Утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105.
<2> Форма М-11, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

При принятии МПЗ к налоговому учету необходимо принимать во внимание следующее. Стоимость запасов, включаемых в материальные расходы, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом) и затрат, связанных с их приобретением, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку. В том случае, если предприятие изготавливает тару самостоятельно, ее оценку следует производить с учетом порядка, установленного ст. 319 НК РФ для оценки готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (выполненные работы, оказанные услуги), признается дата их передачи в производство. По мнению Минфина, данная норма применяется и в отношении расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом в зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, такие суммы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно (Письмо от 05.07.2011 N 03-03-06/2/109). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Затраты на многооборотную возвратную тару логично отнести к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением тары, учитываются в целях налогообложения прибыли в момент передачи тары для использования по назначению (при условии, что в соответствии с учетной политикой предприятия они включаются в состав косвенных расходов).

Добавим: согласно пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ. В этом пункте сказано: если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Таким образом, указанные нормы регулируют вопросы учета стоимости тары в целях налогообложения прибыли покупателем товара.

С изложенным подходом учета многооборотной возвратной тары согласны и судьи ФАС ВСО. В рассмотренном ими деле приобретенная обществом многооборотная тара (кеги) использовалась для хранения и реализации произведенной налогоплательщиком продукции, поэтому расходы на ее приобретение в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. Поскольку данная многооборотная тара в целях налогообложения прибыли не является амортизируемым имуществом, поименованным в ст. 256 НК РФ, согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость тары включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ее ввода в эксплуатацию (Постановление от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 <3>). Кстати, налоговая инспекция настаивала, что общество при исчислении налога на прибыль необоснованно уменьшило доходы на сумму затрат по списанию стоимости возвратной тары, поскольку соответствующими нормативами предусмотрено ее списание только в случае непригодности, а документы, подтверждающие данное обстоятельство, налогоплательщик не представил. Налоговики заявили, что в силу п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <4>, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5> возможно списание только пришедшей в негодность тары. Но, как справедливо отметили арбитры, в указанных актах предусмотрен частный случай списания тары (если она пришла в негодность), что не влияет на право налогоплательщика списать на расходы стоимость малоценных предметов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

<3> Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В первой части статьи автор пояснил, почему в бухгалтерском учете стоимость многооборотной возвратной тары включается в состав расходов в момент начала ее использования по назначению. При таком подходе п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, согласно которому тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как прочие расходы, не работает. Что касается налогового учета, стоимость тары списывается на расходы по правилам Налогового кодекса, а не нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Однако в арбитражной практике путаница встречается. Пример - Постановление ФАС ЗСО от 15.11.2010 N А27-1770/2010. Особенностью бухгалтерского учета многооборотной тары является тот факт, что списание себестоимости тары при передаче ее в эксплуатацию не предусмотрено. Поэтому в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (п. п. 171, 185, 190, 191) основанием для списания тары является ее выбытие из оборота по причине износа, боя, ломки, порчи, невозврата покупателем, продажи на сторону. В связи с этим судьи признали, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль обоснованно отнес во внереализационные расходы стоимость непригодной тары, списанной на основании акта о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей.

Тара - амортизируемое имущество

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования такого имущества должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В состав амортизируемого имущества включаются основные средства - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку многооборотная возвратная тара используется при реализации товаров, ее можно рассматривать в качестве основного средства при условии, что первоначальная стоимость единицы тары составляет более 40 000 руб., а срок полезного использования - более 12 месяцев. Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

При признании тары в налоговом учете объектом основных средств ее стоимость переносится на расходы путем начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором тара введена в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), то есть готова к использованию по назначению. Первичным учетным документом в этом случае, как правило, является акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) <6>. При применении метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ) и учитывается в составе косвенных расходов, если иное не установлено учетной политикой предприятия для целей налогообложения.

<6> Форма ОС-1, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Покупатель не вернул многооборотную тару С позиции гражданского права

В п. 1 ст. 329 ГК РФ указано: исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Так, согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (в нашем случае - невозвратом тары). Убытки определяются по правилам, предусмотренным ст. 15 ГК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также стоимость его утраченного или поврежденного имущества. Упущенной выгодой являются неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства предусмотрено взыскание неустойки (например, договором поставки), убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. В то же время стороны могут договориться, что в случае неисполнения покупателем обязательства по возврату многооборотной тары в установленный срок с него будет взыскиваться:

Напомним: неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности просрочки. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Для справки. На основании п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Таким образом, денежные средства могут выступить в качестве предмета залога.

Если в отношении тары была установлена залоговая сумма, поставщик может получить удовлетворение своих требований из стоимости заложенного имущества (в нашем случае это денежные средства). Другими словами, сумма залога не возвращается (если она была перечислена покупателем поставщику) либо поставщик может потребовать ее уплаты. Согласно ст. 337 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. Таким образом, в договоре поставки стороны могут указать, что в случае неисполнения покупателем обязательства по возврату многооборотной тары в установленный срок сумма залога не возвращается либо уплачивается покупателем. Кроме того, в договоре могут быть определены дополнительные санкции за неисполнение обязательства по возврату залоговой тары, например уплата неустойки за каждый день с момента истечения срока возврата тары до момента перечисления покупателем залоговой суммы.

На основании п. 1 ст. 348 ГК РФ залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее. Получается, что поставщик может обратить взыскание на залоговую сумму по таре, как только истечет срок исполнения обязательства покупателя по ее возврату.

А если договором поставки не установлен срок, в течение которого залоговая тара должна быть возвращена? В этом случае нужно обратиться к п. 2 ст. 314 ГК РФ: обязательство, которое не исполнено в разумный срок или срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. Эта норма не действует, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Именно указанным пунктом руководствовался Пленум ВАС, разъясняя ситуацию, когда залогом обеспечено обязательство, которое не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, либо обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования. В таком случае залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога, если должник не исполнил обеспеченное залогом обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 17 Постановления от 17.02.2011 N 10).

Нужно учесть: включение в договор поставки условия только о том, что многооборотная тара, в отношении которой установлен залог, подлежит возврату поставщику в течение, допустим, 20 дней со дня получения продукции, не означает, что по истечении этого срока обязательство по возврату тары, обеспеченное залогом, прекращается (Постановление ФАС ВВО от 14.07.2011 N А29-8379/2010). Это лишь подтверждает возникновение у залогодержателя права обращения взыскания на предмет залога. Порядок обращения взыскания на предмет залога, переданный залогодержателю (заклад), определяется в соответствии с договором о залоге, если законом не установлен иной порядок (п. 48 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). При отсутствии в договоре такого условия применяется общее правило об обращении взыскания на заложенное имущество. На основании п. 1 ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного имущества по решению суда. В то же время стороны могут в любое время заключить соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, в том числе включить такое соглашение в договор поставки.

Обратите внимание! Если стороны договариваются о залоге тары, в договоре поставки должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также сведения о том, у какой из сторон находится заложенное имущество. В противном случае договоренность о залоге может быть признана недействительной (п. п. 1, 4 ст. 339 ГК РФ).

О бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете поставщика штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются прочими доходами в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. п. 7, 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <7>). Эти суммы включаются в состав доходов в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В случае установления на тару залога залоговая сумма также включается в состав прочих доходов, поскольку по сути залог - это санкция за нарушение условий договора. Доход в виде залоговой суммы признается на дату вынесения судом соответствующего решения (если взыскание производится в судебном порядке) или признания ее должником (при заключении сторонами соглашения о взыскании без обращения в суд).

Пример 1. Предприятие в феврале 2012 г. закупило деревянные ящики с целью их использования для перевозки готовой продукции покупателям на условиях их возврата, общая стоимость тары - 30 208 руб., в том числе НДС - 4608 руб. Данные ящики являются многооборотной возвратной тарой и отнесены в бухгалтерском учете на счет 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", по цене приобретения. В следующем месяце ящики впервые были использованы по назначению (при отгрузке продукции на сумму 104 500 руб., в том числе НДС - 9500 руб.). Однако в нарушение условий договора поставки ящики не были возвращены покупателем. В мае 2012 г. предприятие потребовало возместить ему убытки в размере 30 000 руб., покупатель в этом же месяце перечислил указанную сумму.

Оценка тары при выбытии производится в бухгалтерском учете на основании учетной политики предприятия по себестоимости каждой единицы.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В феврале 2012 г.                            
Закуплены деревянные ящики                  
(30 208 - 4608) руб.
  10-4  
   60   
   25 600 
Отражена сумма "входного" НДС               
  19-3  
   60   
    4 608 
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету   
 68-НДС 
  19-3  
    4 608 
Перечислены денежные средства продавцу      
ящиков
   60   
   51   
   30 208 
                             В марте 2012 г.                             
Стоимость деревянных ящиков списана на      
расходы по продаже
   44   
  10-4  
   25 600 
Отражена реализация готовой продукции       
   62   
  90-1  
  104 500 
Начислен с реализации НДС                   
  90-3  
 68-НДС 
    9 500 
Покупатель перечислил денежные средства в   
качестве оплаты отгруженной продукции
   62   
   51   
  104 500 
                              В мае 2012 г.                              
В состав прочих доходов включена признанная 
покупателем сумма претензии
  76-2  
  91-1  
   30 000 
Поступили от покупателя денежные средства   
   51   
  76-2  
   30 000 

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. В отношении тары договором поставки установлена сумма залога - 32 000 руб., которая должна быть перечислена поставщику до отгрузки продукции. Если покупатель не возвращает тару в установленный срок, залог не возвращается. Тару покупатель должен был вернуть в апреле 2012 г.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В феврале 2012 г.                            
Закуплены деревянные ящики                  
  10-4  
   60   
   25 600 
Отражена сумма "входного" НДС               
  19-3  
   60   
    4 608 
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету   
 68-НДС 
  19-3  
    4 608 
Перечислены денежные средства продавцу      
ящиков
   60   
   51   
   30 208 
                             В марте 2012 г.                             
Получена от покупателя сумма залога по таре 
   51   
   62   
   32 000 
Стоимость деревянных ящиков списана на      
расходы по продаже
   44   
  10-4  
   25 600 
Отражена реализация готовой продукции       
   62   
  90-1  
  104 500 
Отражена залоговая стоимость тары, которая  
должна быть возвращена покупателем
   62   
   76   
   32 000 
Начислен с реализации НДС                   
  90-3  
 68-НДС 
    9 500 
Покупатель перечислил денежные средства в   
качестве оплаты отгруженной продукции
   62   
   51   
  104 500 
                             В апреле 2012 г.                            
Сумма залога по таре включена в состав      
прочих доходов
   76   
  91-1  
   32 000 

О возможных проблемах с налогами

Что касается налога на прибыль, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба при исчислении этого налога включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Однако здесь следует обратить внимание на момент признания данных доходов в случае применения метода начисления: это дата признания санкций (убытков) должником или вступления в законную силу решения суда (а не дата, когда судом вынесено решение, как в бухгалтерском учете) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По мнению автора, не возвращаемая покупателю сумма залога также включается в состав внереализационных доходов. Отметим, что у Минфина на этот счет другая точка зрения: у поставщика денежные средства в виде не возвращенной покупателю суммы залога признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав налоговых доходов в общеустановленном порядке (Письмо от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23).

Теперь об НДС. Передача покупателю вместе с отгружаемой продукцией многооборотной тары, подлежащей возврату, не образует объекта обложения НДС, поскольку передача тары не влечет возникновения у покупателя права собственности на нее и, соответственно, не является реализацией. Не включается в налоговую базу по НДС и сумма полученного от покупателя залога (если таковая установлена). Об этом сказано в п. 7 ст. 154 НК РФ: залоговые цены многооборотной тары при реализации товаров не включаются в налоговую базу по НДС при условии, что указанная тара подлежит возврату продавцу. Эти суммы не учитываются и при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

А вот надо ли начислить НДС, если залоговая тара не возвращается покупателем? По мнению автора, залоговая сумма - это санкция за нарушение покупателем условий договора, она не связана с оплатой товаров, поэтому НДС с данной суммы не исчисляется. У финансистов свое видение: в случае невозврата тары покупателем сумма залога включается в налоговую базу по НДС (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Зато при таком подходе они однозначно дают добро на вычет "входного" НДС, возникающего в случае приобретения тары. Поскольку многооборотная тара, как имеющая залоговые цены, так и без них, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае ее невозврата покупателями производится в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171, 172 НК РФ. Другими словами, право на вычет возникает после принятия тары к учету при наличии счета-фактуры и первичных документов.

Как показывает практика, налоговые органы порой отказывают в вычете НДС, относящегося к многооборотной возвратной таре, имеющей залоговые цены, ссылаясь на то, что данная тара используется в операциях, не облагаемых налогом (речь идет о п. 7 ст. 154 НК РФ). Судьи ФАС ВВО на это ответили так (Постановление от 14.07.2011 N А29-8379/2010). Многооборотная тара используется в процессе производства и реализации продукции (яиц), в отношении которой формируется облагаемый НДС оборот по реализации. Операции по реализации указанной продукции не относятся к не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. В связи с этим налоговый вычет по НДС по приобретенной многооборотной таре подлежит применению на общих основаниях в силу п. п. 1, 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно п. 7 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается залоговая цена многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность. С изложенным согласен и ФАС ПО: Налоговым кодексом не предусмотрено, что при приобретении многооборотной тары налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты по уплаченным им поставщикам этой тары суммам налога, а при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налогоплательщик обязан восстановить НДС по ранее примененным им вычетам (Постановление от 15.11.2011 N А65-2998/2011).

В то же время стоит отметить, что ФАС ВВО ранее высказал прямо противоположную точку зрения: если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то налогооблагаемая операция по реализации тары отсутствует, а залоговые цены на тару не подлежат обложению НДС. При этом налог, уплаченный поставщикам при приобретении тары, подлежит включению в стоимость продукции (Постановление от 08.10.2009 N А28-753/2009-13/21).

* * *

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета многооборотной тары имеет свои особенности. При отражении хозяйственных операций, связанных с движением тары, в бухгалтерском учете организации могут воспользоваться порядком учета тары, прописанным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ. Однако в первой части статьи автор предложил и аргументировал способ учета, отличающийся от установленного этими Указаниями. В налоговом учете сложности могут возникнуть, если покупатель не выполняет установленное договором обязательство по возврату многооборотной тары. В частности, чиновники настаивают на том, что в таком случае возникает реализация тары и, как следствие, налоговая база по НДС. У автора на этот счет другая позиция.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"