Мудрый Экономист

Как отразить в годовом отчете расходы будущих периодов

"Российский налоговый курьер", 2012, N 4

Продолжаем разбираться в особенностях составления бухгалтерской отчетности за 2011 г. Мы уже анализировали, как самостоятельно детализировать показатели по статьям бухгалтерского баланса <1>. Теперь рассмотрим, как правильно с 2011 г. в балансе раскрывать информацию о расходах будущих периодов.

<1> О том, как отражать в бухгалтерском балансе и пояснениях информацию о внеоборотных активах, МПЗ и разных видах дебиторской задолженности, читайте в РНК, 2012, N 1-2, с. 136 и N 3, с. 80.

При отражении в бухгалтерском балансе расходов будущих периодов с 2011 г. указываются только те затраты, которые удовлетворяют принципу соответствия доходов и расходов, а также затраты, напрямую поименованные расходами будущих периодов в действующих нормативно-правовых актах.

Например, согласно действующим ПБУ к числу расходов будущих периодов (РБП) относятся фиксированные разовые платежи за приобретение неисключительного права использования результата интеллектуальной деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"), а также расходы подрядчика в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда").

В отношении учета остальных видов расходов будущих периодов Минфин России еще не высказал официального мнения. Поэтому у организаций наверняка будут встречаться разные подходы к бухучету разных "бывших" расходов будущих периодов (сумм, которые до 2011 г. учитывались на счете 97). Немалую роль при этом будет играть профессиональное суждение бухгалтера.

Общий принцип для квалификации с 2011 года затрат в качестве РБП

Классическим примером расходов будущих периодов являются затраты организации на приобретение лицензий и сертификатов, расходы в сезонном производстве и другие аналогичные затраты. Их можно учитывать в составе РБП, поскольку от их использования организация получает экономические выгоды в течение длительного периода времени. В этом случае в учетной политике следует взять за основу принцип соответствия доходов и расходов.

С другой стороны, в учетной политике организация может определить, что затраты на приобретение лицензий и сертификатов будут списываться единовременно, поскольку они не соответствуют сущности актива (их невозможно обменять на активы другого вида).

Примечание. В отношении затрат организации на приобретение лицензий и сертификатов (типичных РБП) в учетной политике следует взять за основу принцип соответствия доходов и расходов. С другой стороны, можно определить, что такие затраты будут списываться единовременно, поскольку они не соответствуют сущности актива.

На наш взгляд, в учетной политике в отношении РБП также можно применять принцип существенности произведенных затрат на приобретение лицензий и сертификатов. Если расходы на их приобретение сравнительно невелики, то эти суммы можно списать единовременно. Остальные расходы, которые до 2011 г. учитывались на счете 97 "Расходы будущих периодов", организация должна квалифицировать как актив соответствующего вида и отражать их согласно правилам учета данных активов. Об этом с 2011 г. говорится в новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 34н).

При формировании бухгалтерской отчетности за 2011 г. суммы затрат, которые раньше относились к расходам будущих периодов, отражаются в зависимости от характера этих активов. Рассмотрим несколько наиболее распространенных случаев.

Примечание. При формировании бухгалтерской отчетности за 2011 г. суммы затрат, которые раньше относились к расходам будущих периодов и учитывались на счете 97, отражаются в зависимости от характера этих активов.

Как с 2011 года отражать "бывшие" расходы будущих периодов

Затраты в виде убытков от деятельности организаций. Допустим, организация понесла убытки от деятельности. Это обычные расходы текущего характера, и их нужно списать на финансовые результаты того отчетного периода, в котором были осуществлены соответствующие затраты. Накапливать суммы убытков от текущей деятельности на счете 97 нет никаких оснований.

Расходы на оплату отпусков, приходящихся на разные месяцы. Распределять сумму отпускных между счетом учета затрат и счетом 97 не нужно. Начисление и выплата отпускных - это расход текущего характера. Организация не получит экономических выгод от того, что работник в следующем месяце будет находиться в отпуске.

Значит, нет оснований отражать часть суммы отпускных в составе расходов будущих периодов. Отпускные следует полностью списывать на финансовый результат в том месяце, в котором они фактически начислены.

Расходы, связанные с приобретением (созданием) внеоборотного актива. Если организация произвела такие расходы, их нужно учесть в качестве капитальных вложений на счете 08 с целью последующего формирования первоначальной стоимости актива. Данные суммы расходов отражаются в разд. I бухгалтерского баланса в качестве капвложений. Их нужно привести в виде расшифровки к той группе статей разд. I, в которой отражен данный вид внеоборотного актива.

Суммы перечисленной предоплаты. Если организация осуществила предварительную оплату в счет предстоящего приобретения актива, выполнения работ или оказания услуг, эти суммы отражаются в составе дебиторской задолженности. Например, оплата за подписку, абонемент. Такие суммы авансов нужно отражать в составе дебиторской задолженности в разд. II бухгалтерского баланса.

Расходы на страхование. Практически у всех организаций есть суммы расходов на страхование. По условиям договора страхования организация-страхователь перечисляет оплату страховщику за несколько месяцев вперед за услуги, которые еще не оказаны. В случае досрочного расторжения договора страховая компания вернет организации деньги за оставшийся период. Судя по этим характеристикам, затраты на страхование явно относятся к дебиторской задолженности. Соответственно, в бухгалтерском балансе их следует отразить в группе статей "Дебиторская задолженность".

Пример 1. ООО "Компания" в 2011 г. осуществило следующие расходы (суммы отражаются без учета НДС):

При формировании бухгалтерской отчетности за 2011 г. эти суммы были отражены в балансе в зависимости от их квалификации.

Так, оплата за подписку на журналы (28 тыс. руб.) учтена на счете 60, субсчете "Авансы выданные", и отражена в разд. II баланса в составе дебиторской задолженности.

Согласно учетной политике ООО "Компания" сумма платы за страхование имущества (174 тыс. руб.) была отражена на счете 76 и подлежала ежемесячному списанию на затраты по мере оказания страховщиком услуг по страхованию.

С июля по декабрь 2011 г. в состав расходов было списано 116 тыс. руб. Оставшаяся часть суммы платы за страхование имущества (58 тыс. руб.) была отражена в разд. II баланса в качестве дебиторской задолженности. Общая сумма дебиторской задолженности по этим затратам составила 86 тыс. руб. (28 + 58).

Оплата участия в тендере (16 200 тыс. руб.) в момент ее перечисления была отражена на счете 76.

После того как организация была признана победителем тендера, эта сумма была учтена на счете 08 в составе капвложений. В балансе она отражена в качестве расшифровки к группе статей "Основные средства".

Оплата по лицензионному договору приобретения неисключительного права пользования компьютерной программой (60 тыс. руб.) была отражена в составе РБП согласно п. 39 ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса срок списания указанных расходов был установлен равным пяти годам.

В течение 2011 г. (с апреля по декабрь) со счета 97 было списано на затраты 9 тыс. руб. Оставшаяся часть затрат на приобретение права пользования компьютерной программой в размере 51 тыс. руб. (60 - 9) отражена в бухгалтерском балансе по статье "Расходы будущих периодов", которая была введена в качестве расшифровки к группе статей "Запасы".

Оплата отпусков, приходящихся на декабрь 2011 г. - январь 2012 г. (240 тыс. руб.), полностью списана на текущие расходы.

Аналогичным образом единовременно списана оплата членского взноса в СРО (75 тыс. руб.).

Плату за сертификацию оборудования (40 тыс. руб.) организация также списала единовременно исходя из несущественности суммы данного расхода.

Названные выше затраты на общую сумму 355 тыс. руб. (240 + 75 + 40) были отражены в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов отчетного периода.

Образец заполнения бухгалтерского баланса см. в табл. 1 ниже.

Таблица 1. Фрагмент баланса за 2011 год - отражение сведений о РБП

                                                 (тыс. руб.)
--------T---------------------------------T----T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦ АКТИВ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦Основные средства ¦1130¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦5241, ¦незавершенные капитальные ¦1131¦ 16 200 ¦
¦5242 ¦вложения ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦
¦5400, ¦Запасы ¦1210¦ ¦
¦5420 ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы будущих периодов ¦1217¦ 51 ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦Дебиторская задолженность ¦1230¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-----------+
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦
¦5514, ¦прочая дебиторская задолженность ¦1233¦ 86 ¦
¦5534, ¦ ¦ ¦ ¦
¦5542 ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+---------------------------------+----+------------

Пересчет прошлогодних показателей бухгалтерской отчетности

В случае изменения квалификации активов по сравнению с предыдущими годами бухгалтер должен понимать, что произошло - изменение учетной политики или исправление ошибки, допущенной в предыдущие годы. В любом случае бухгалтеру придется пересчитать показатели прошлых лет, отраженные в бухгалтерской отчетности.

Изменение учетной политики. Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Но за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменившейся учетной политики корректируются остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если организация с 2011 г. в учетной политике приняла решение о единовременном списании на текущие затраты того или иного вида РБП (причем речь идет только о тех затратах, которые по своим признакам относятся именно к расходам будущих периодов), то ей нужно пересчитать остатки РБП за 2010 и 2009 гг., представленные в балансе. Из них следует убрать аналогичные виды расходов.

Причем суммы "бывших" РБП за 2010 г. необходимо указать в отчете о прибылях и убытках в графе, где отражаются соответствующие виды расходов за прошлый год.

Поясним на примере, как осуществляется ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности.

Пример 2. До 2011 г. ООО "Компания" отражало сумму затрат на сертификацию продукции в составе РБП. Стоимость сертификатов соответствия подлежала списанию в течение срока, указанного в сертификате.

В учетной политике по бухгалтерскому учету с 2012 г. ООО "Компания" установило новый способ учета расходов на сертификацию. Несущественные суммы затрат (не более 50 тыс. руб.) на получение сертификатов подлежат единовременному списанию в качестве текущих расходов. Сертификаты стоимостью более 50 тыс. руб. должны учитываться в составе РБП и списываться постепенно в течение срока действия сертификата.

По данным бухгалтерского учета у ООО "Компания" в составе РБП были учтены расходы на сертификацию продукции:

В течение 2011 г. организация оплатила услуги по оформлению сертификата соответствия на сумму 40 тыс. руб. Согласно учетной политике в 2011 г. она в бухгалтерском учете единовременно списала затраты на сертификацию продукции:

Дебет 76 Кредит 51

Дебет 20 Кредит 76

Дебет 90 Кредит 20

В связи с изменением учетной политики в бухгалтерском учете организации также были сделаны записи для ретроспективного пересчета прошлогодних показателей:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2009 год", Кредит 97

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2010 год", Кредит 97

      -------------¬
- ¦20 тыс. руб.¦ - сторнированы из финансовых результатов 2010 г.
L-------------
затраты на сертификацию за 2009 г. (в связи с изменением учетной политики
организации);

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2010 год", Кредит 97

Благодаря ретроспективному пересчету показателей за 2010 г. в бухучете организации в 2011 г. не списывались затраты на сертификацию продукции, осуществленные в предыдущем году. В бухгалтерской отчетности за 2011 г. ООО "Компания" пересчитало показатели прошлых лет.

Бухгалтерский баланс. В балансе за 2011 г. введена расшифровочная статья "Расходы будущих периодов" к группе статей "Запасы" (строка 1210). При корректировке прошлогодних показателей из-за изменения учетной политики сумма расходов будущих периодов за 2009 г. была уменьшена на 20 тыс. руб. Сравнительный показатель РБП за 2010 г. был уменьшен на 15 тыс. руб. (35 - 20).

Одновременно были уменьшены сравнительные показатели по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

В составе показателя "Расходы будущих периодов" в графе "На 31 декабря 2011 г." суммы расходов на сертификацию продукции не были отражены, так как были единовременно списаны из-за несущественной стоимости.

Образец корректировки показателей бухгалтерского баланса см. в табл. 2 и 3.

Таблица 2. Фрагмент баланса за 2010 год - сведения о РБП

                                                                (тыс. руб.)
-------------------------------------------T----------T---------T---------¬
¦ АКТИВ/ПАССИВ ¦ Код ¦На начало¦ На конец¦
¦ ¦показателя¦отчетного¦отчетного¦
¦ ¦ ¦ года ¦ года ¦
+------------------------------------------+----------+---------+---------+
¦II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦ 210 ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+----------+---------+---------+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходы будущих периодов ¦ 216 ¦ 210 ¦ 180 ¦
+------------------------------------------+----------+---------+---------+
¦ ¦
+------------------------------------------T----------T---------T---------+
¦III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ 410 ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------+----------+---------+---------+
¦Нераспределенная прибыль (непокрытый ¦ 470 ¦ 10 655 ¦ 9 170 ¦
¦убыток) ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------+----------+---------+----------

Таблица 3. Фрагмент баланса за 2011 год - корректировка сведений о РБП

                                                                           (тыс. руб.)
--------T---------------------------------T----T-------------T-----------T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ 31 декабря¦ На 31 ¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦На ----------¦ декабря ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦ 10 ¦ 09 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦ АКТИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Запасы ¦1210¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦расходы будущих периодов ¦1217¦ 51 ¦ 195 ¦ 160 ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦ ПАССИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+-----------+
¦ ¦Нераспределенная прибыль ¦1370¦ 12 165 ¦ 10 640 ¦ 9 150 ¦
¦ ¦(непокрытый убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L-------+---------------------------------+----+-------------+-----------+------------

Отчет о прибылях и убытках. В этом отчете за 2011 г. был скорректирован сравнительный показатель "Себестоимость продаж" в графе "За 2010 г.". Он увеличился на 15 тыс. руб. Соответственно, сумма чистой прибыли за 2010 г. уменьшилась на эту же сумму.

Отчет о движении капитала. В указанном отчете за 2011 г. организация отразила данные о корректировке капитала (в том числе нераспределенной прибыли) в связи с изменением учетной политики. Для этого она заполнила таблицу 2 отчета.

В ней было отражено уменьшение капитала и нераспределенной прибыли на 20 тыс. руб. по состоянию на 31 декабря 2009 г., а также уменьшение этих показателей на 15 тыс. руб. за 2010 г.

Пояснительная записка. В ней за 2011 г. организация привела информацию об изменении учетной политики в части учета расходов будущих периодов с 2011 г. и отметила, что в бухгалтерской отчетности за 2011 г. были пересчитаны сравнительные показатели за 2009 и 2010 гг., как того требует п. 15 ПБУ 1/2008.

Исправление ошибок. Как показывает практика, у организаций до 2011 г. на счете 97 нередко отражались суммы, ошибочно квалифицированные в качестве расходов будущих периодов. Эти ошибки нужно исправлять по правилам ПБУ 22/2010. Если сумма, ранее ошибочно учтенная в составе РБП (на счете 97), несущественная, ее можно списать в состав прочих расходов отчетного периода, в котором обнаружена эта ошибка, то есть отразить по дебету счета 91, субсчета "Убытки прошлых лет".

Если выявлена существенная ошибка за прошлые годы, бухгалтеру придется провести сложную процедуру ее исправления. Алгоритм исправления таких ошибок изложен в п. 9 ПБУ 22/2010. Чтобы исправить существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, сначала нужно сделать корректировочные записи по соответствующим счетам бухучета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Затем следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Примечание. Если выявлена существенная ошибка за прошлые годы (бухгалтерская отчетность за которые уже утверждена), придется провести сложную процедуру ее исправления, которая изложена в п. 9 ПБУ 22/2010.

Примечание. Чтобы исправить существенную ошибку предшествующего года, выявленную после утверждения отчетности за этот год, также следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективным способом - путем исправления прошлогодних показателей бухгалтерской отчетности. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Среди сумм, ранее учтенных в составе расходов будущих периодов на счете 97, очень часто встречаются ошибки, связанные с учетом отпускных, когда отпуск приходится на два месяца. Практически все организации до 2011 г. отражали в составе РБП сумму отпускных и страховых взносов за дни отпуска, относящиеся ко второму месяцу.

Нередко бывает, когда организация до 2011 г. прятала суммы расходов на счете 97, чтобы не показывать отрицательный финансовый результат за отчетный период. У многих компаний в составе РБП отражались суммы текущих расходов, понесенных в начале осуществления деятельности вновь созданной организацией.

Все эти и другие ошибки нужно обязательно исправлять ретроспективным способом. Как это сделать, поясним на примере.

Пример 3. ООО "Компания" до 2011 г. при начислении отпускных делило эту сумму на две части:

По состоянию на 31 декабря 2009 г. у ООО "Компания" на счете 97 числилась сумма отпускных за дни отпуска, приходящиеся на январь 2010-го, в размере 45 тыс. руб.

По состоянию на 31 декабря 2010 г. в составе расходов будущих периодов были отражены отпускные за переходящие отпуска на сумму 58 тыс. руб.

В 2011 г. организация обнаружила ошибки, допущенные при начислении отпускных в предыдущие годы.

Для их исправления в бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2009 год", Кредит 97

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2010 год", Кредит 97

      -------------¬
- ¦45 тыс. руб.¦ - сторнирована сумма отпускных, списанная на затраты
L-------------
в январе 2010 г.;

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль/2010 год", Кредит 97

Дебет 20 (26) Кредит 97

      -------------¬
- ¦58 тыс. руб.¦ - сторнирована сумма отпускных, списанная на затраты
L-------------
в январе 2011 г.

При формировании бухгалтерской отчетности за 2011 г. бухгалтер ООО "Компания" пересчитал сравнительные показатели за 2009 и 2010 гг.

В бухгалтерском балансе за 2011 г. к строке 1210 "Запасы" была введена расшифровочная статья "Расходы будущих периодов". При корректировке прошлогодних показателей с целью исправления ранее допущенных ошибок сумма РБП за 2009 г. была уменьшена на 45 тыс. руб. Сравнительный показатель РБП за 2010 г. был уменьшен на 13 тыс. руб. (58 - 45).

Одновременно были уменьшены сравнительные показатели по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

В составе показателя РБП в графе "На 31 декабря 2011 г." суммы отпускных по переходящим отпускам за дни, приходящиеся на январь 2012 г., не были отражены, поскольку были списаны на затраты в момент их начисления в декабре 2011 г.

В отчете о прибылях и убытках за 2011 г. был скорректирован сравнительный показатель "Себестоимость продаж" в графе "За 2010 г.". Он был увеличен на 13 тыс. руб. Соответственно, сумма чистой прибыли за 2010 г. уменьшилась на эту же сумму.

В отчете о движении капитала за 2011 г. указанная организация отразила данные о корректировке капитала (в том числе нераспределенной прибыли) в связи с исправлением ошибки по учету отпускных. Для этого была заполнена таблица 2 отчета. В ней отражено уменьшение капитала и нераспределенной прибыли на 45 тыс. руб. по состоянию на 31 декабря 2009 г., а также уменьшение этих показателей на 13 тыс. руб. за 2010 г.



В пояснительной записке за 2011 г. организация привела информацию об исправлении ошибки в части учета отпускных за 2009 и 2010 гг. При этом было отмечено, что в бухгалтерской отчетности за 2011 г. пересчитаны сравнительные показатели за 2009 и 2010 гг., как того требует п. 9 ПБУ 22/2010.

Аналогичным образом бухгалтер ООО "Компания" исправил в бухгалтерском учете и отчетности прошлогодние ошибки по отражению в составе расходов будущих периодов страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных на суммы отпускных, приходящиеся на дни отпуска в январе следующего года.

М.С.Полякова

Аттестованный преподаватель

ИПБ России