Мудрый Экономист

Как организации подать возражения на акт налоговой проверки

"Российский налоговый курьер", 2012, N 4

Представление возражений на акт проверки позволяет налогоплательщику снять отдельные вопросы, связанные с доначислением налогов и привлечением к ответственности, еще до вынесения решения, а также подготовиться к дальнейшей защите своих интересов в суде.

Через подачу возражений и участие в рассмотрении материалов проверки налогоплательщик реализует свои права, предусмотренные ст. 21 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ наличие процессуальных нарушений на этом этапе может стать основанием для отмены решения о доначислении налогов и привлечении к ответственности.

В качестве безусловной причины для такой отмены ст. 101 НК РФ называет нарушение налоговым органом следующих существенных условий процедуры рассмотрения материалов:

Примечание. Безусловной причиной для отмены решения инспекции является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

Иные нарушения процедуры могут стать основанием для отмены решения, только если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

В связи с этим рассмотрим требования Налогового кодекса к порядку подачи возражений и рассмотрения материалов проверки. Данный порядок применяется как для камеральной, так и выездной проверки.

В таблице на с. 70 - 71 приведены основные существенные и несущественные процессуальные нарушения, которые могут стать основанием для отмены решения.

Таблица. Основные процессуальные нарушения, которые могут стать основанием для отмены решения инспекции

 N 
п/п
   Вид нарушения  
Нарушенная
норма
Налогового
кодекса
    Примеры судебных решений и разъяснения    
уполномоченных органов
 1 
На этапе составления и вручения акта                                        
1.1
В рамках          
камеральной
проверки до
составления акта
инспекция не
сообщила
налогоплательщику
о выявленных
ошибках и не
потребовала
пояснений
Пункты 3
и 5 ст. 88
Пункт 2.5 Определения КС РФ от 12.07.2006     
N 267-О, Постановления ФАС Московского
от 08.09.2010 N КА-А41/10018-10
и Восточно-Сибирского от 08.04.2011 по делу
N А78-6006/2010 округов
1.2
Решение вынесено  
без составления
акта проверки
Пункт 5
ст. 88
и п. 1
ст. 100
Пункт 17 Постановления Пленума ВАС РФ         
и Пленума ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9, Письмо
ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@
1.3
В итоговой части
акта выездной
проверки не
отражены
нарушения,
указанные в
описательной части
(решение может
быть признано
незаконным в части
неотраженных
нарушений)
Пункт 4
ст. 100
Пункт 1.9 требований к составлению акта       
выездной проверки (утв. Приказом ФНС России
от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), Постановления
ФАС Восточно-Сибирского от 14.07.2011 по делу
N А78-6445/2010 и Западно-Сибирского
от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34),
Ф04-883/2008(464-А67-34) (оставлено в силе
Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08)
округов
1.4
Акт проверки      
подписан не всеми
участвовавшими
в ней должностными
лицами
Пункт 2
ст. 100
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа  
от 17.06.2010 по делу N А19-18236/09
1.5
В результате      
нарушения сроков,
предусмотренных
для вручения акта,
налогоплательщик
был ограничен
в праве или лишен
права подать
возражения
Пункт 5
ст. 100
Постановления ФАС Московского от 07.12.2010   
N КА-А41/14487-10 и Уральского от 08.07.2011
N Ф09-4034/11 округов
 2 
На этапе уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения       
материалов проверки (при условии, что налогоплательщик не участвовал
в рассмотрении)
2.1
Решение инспекции 
принято при
отсутствии
информации
о получении
налогоплательщиком
указанного
уведомления
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 11.07.2011   
N КА-А41/6965-11, от 28.07.2011
N КА-А40/8283-11 и Уральского от 21.09.2011
N Ф09-5718/11 округов
2.2
Налогоплательщик  
извещен о месте
и времени
рассмотрения
материалов
проверки не
заранее, а в день
их рассмотрения
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 26.11.2008   
N КА-А40/11137-08 и Северо-Кавказского
от 26.03.2010 по делу N А53-9772/2008-С5-44
округов
2.3
В уведомлении
указана дата
рассмотрения,
но не проставлено
точное время
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Западно-Сибирского          
от 08.09.2011 по делу N А45-558/2011
и Восточно-Сибирского от 06.12.2010 по делу
N А19-6580/10 округов
2.4
Уведомление
не подписано
должностным лицом
Пункт 2
ст. 101
Постановление ФАС Московского округа          
от 03.09.2010 N КА-А40/9047-10
2.5
Уведомление
вручено
неуполномоченному
должностному лицу
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Северо-Кавказского          
от 22.04.2010 по делу N А32-31408/2009-51/398
и Центрального от 01.12.2010 по делу
N А64-1190/2010 округов
2.6
Уведомление
направлено
не по всем
адресам, известным
инспекции
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 29.08.2011   
N КА-А41/8973-11 и Волго-Вятского
от 18.07.2011 по делу N А28-9482/2010 округов
2.7
Налогоплательщик  
уведомлен о месте
и времени
рассмотрения по
телефону
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 23.08.2010   
N КА-А41/9527-10 и Северо-Кавказского
от 18.03.2011 по делу N А53-10288/2010 округов
2.8
Запись о получении
решения,
вынесенного
по результатам
проверки,
и подпись
налогоплательщика
на этом решении
не являются
подтверждением
надлежащего
уведомления
налогоплательщика
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Северо-Кавказского          
от 03.02.2009 по делу N А32-20845/2007-3/394
и Уральского от 13.10.2008 N Ф09-7252/08-С3
округов
2.9
Квитанции         
об отправке
уведомления без
описи вложения,
подтверждающего
отправку именно
уведомления,
не являются
подтверждением
надлежащего
уведомления
налогоплательщика
Пункт 2
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 03.07.2009   
N КА-А40/4792-09, Северо-Кавказского
от 22.06.2010 по делу N А32-15610/2009-63/193
(оставлено в силе Определением ВАС РФ
от 14.09.2010 N ВАС-12271/10), Центрального
от 09.09.2009 по делу N А62-1280/2009 округов
 3 
На этапе дополнительных мероприятий налогового контроля                     
3.1
В решении отражены
новые
правонарушения,
которые не были
установлены в ходе
проведения
проверки
Пункт 6
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 26.05.2011   
N КА-А40/4644-11 и Поволжского от 14.08.2008
по делу N А65-991/2008 округов
3.2
Не была           
предоставлена
возможность подачи
возражений
по результатам
дополнительных
мероприятий
и участия
в рассмотрении
всех материалов
проверки
Пункт 2
ст. 101
Письма Минфина России от 26.10.2011           
N 03-02-08/112, от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58,
Постановления ФАС Центрального от 24.02.2011
по делу N А54-2176/2010С3, Северо-Западного
от 18.10.2011 по делу N А13-12128/2008 округов
 4 
На этапе принятия решения                                                   
4.1
Решение вынесено  
раньше, чем истек
срок
на представление
возражений по акту
проверки
Пункт 6
ст. 100
Письмо Минфина России от 15.07.2010           
N 03-02-07/1-331, Постановления ФАС
Московского округа от 29.12.2010
N КА-А40/16633-10, от 30.11.2010
N КА-А40/13154-10 и от 23.01.2009
N КА-А40/12029-08
4.2
Внесение изменений
в принятое
решение, если
такие изменения
ведут к увеличению
доначислений и
штрафных санкций
Статья 101
Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 
N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского
от 16.03.2010 по делу
N А32-28627/2006-59/493-2008-56/44-2009-30/140
и Западно-Сибирского от 09.09.2010 по делу
N А46-757/2010 округов
4.3
Вынесение решения 
по фактам, не
отраженным в акте
налоговой проверки
Статья 100
и п. 8
ст. 101
Постановления ФАС Московского от 24.02.2011   
N КА-А40/643-11, Поволжского от 12.04.2011 по
делу N А55-11608/2010 и Центрального от
19.04.2011 по делу N А08-3265/2010-9 округов
4.4
Отсутствие в      
решении указаний
на обстоятельства
совершенного
правонарушения
Пункт 8
ст. 101
Пункт 10 Информационного письма Президиума    
ВАС РФ от 17.03.2003 N 71
4.5
Наличие в решении 
технических ошибок
или противоречий
Пункт 8
ст. 101
Постановления ФАС Западно-Сибирского          
от 30.06.2011 по делу N А70-11620/2010 и
Уральского от 28.07.2011 N Ф09-4147/11 округов
4.6
Неверная          
квалификация
правонарушения,
даже если это
просто техническая
ошибка
Пункт 8
ст. 101
Информационное письмо Президиума ВАС РФ       
от 17.03.2003 N 71 и Постановление ФАС
Северо-Кавказского округа от 14.11.2007
N Ф08-7548/07-2513А
4.7
Решение подписано 
лицом,
не участвовавшим
в рассмотрении
возражений
налогоплательщика
и материалов
проверки, в том
числе материалов
дополнительных
мероприятий
Статья 101
Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 
N 4903/10, ФАС Московского от 29.07.2011
N КА-А40/7855-11 и Центрального от 02.06.2011
по делу N А35-8630/2010 округов

Вручение акта налоговой проверки

Для представления возражений отводится 15 дней со дня получения акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Отметим, что при отсутствии акта проверки решение инспекции должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований (п. 1.2 таблицы). Дата получения акта зависит от способа его вручения. Налоговики обычно применяют два способа вручения: лично под роспись либо по почте.

Вручение акта лично под роспись. В данном случае датой получения акта будет считаться дата, указанная налогоплательщиком в графе "получил" и заверенная его подписью. Важно, что любая подпись налогоплательщика в акте проверки, тем более подпись о получении акта, не может трактоваться как согласие с актом и отказ от подачи возражений, даже если подпись сделана без каких-либо оговорок или с оговоркой "без возражений".

Направление акта по почте. Налоговый кодекс прямо предусматривает возможность направления акта проверки по почте заказным письмом только при уклонении налогоплательщика от его получения. В таком случае датой вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма, независимо от фактического получения акта налогоплательщиком (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Однако налоговики зачастую высылают акты проверки по почте и в ситуации, когда налогоплательщик не уклонялся от его получения. Причем, так же как и в случае уклонения, датой вручения акта они считают шестой день с даты отправки заказного письма. Такой подход неоднозначен и может быть оспорен в суде, поскольку отсутствует гарантия, что налогоплательщик в течение данного срока фактически получит акт. Как правило, суд отменяет решение инспекции, если в результате отправления акта по почте налогоплательщик был лишен или существенно ограничен в праве ознакомиться с материалами проверки и не смог подать возражения на акт. Обычно это происходит, когда акт получен налогоплательщиком гораздо позже или не получен вовсе (п. 1.5 таблицы). В любом случае доказывать соблюдение прав налогоплательщика должен будет налоговый орган.

Приложения к акту. Вместе с актом налогоплательщику должны быть направлены документы или их копии, подтверждающие выявленные нарушения, либо выписки из них (при необходимости соблюдения охраняемой законом тайны). И для этого не требуются какие-либо дополнительные обращения. Данные документы должны быть оформлены в качестве приложений к акту (Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10). Исключением являются документы, которые налогоплательщик самостоятельно представил во время проверки. Их инспекция может не направлять (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Пункт 2 ст. 101 НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику до вынесения решения ознакомиться с материалами проверки. Ранее инспекторы отказывали налогоплательщикам в выдаче таких материалов, в том числе подтверждающих совершение налоговых правонарушений (например, протоколов допроса свидетелей). При этом они ссылались на п. 1.15 Требований к составлению акта выездной проверки (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), считая их документами для служебного пользования. Однако ВАС РФ Решением от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 признал данное положение недействующим. Поэтому Приказом ФНС России от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ указанный пункт был отменен.

Порядок представления возражений

Срок подачи возражений. С учетом ст. 6.1 НК РФ 15-дневный срок для представления возражений рассчитывается в рабочих днях и начинает исчисляться со дня, следующего за днем получения акта. Так, например, если акт был вручен 30 декабря 2011 г., то возражения можно подать не позднее 30 января 2012 г.

Конечно, указанный срок лучше не нарушать. Предположим, организация его пропустила, но успела подать возражения до принятия решения. Должна ли инспекция их учесть? В Письме УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411 сказано, что Налоговый кодекс не содержит запрета относительно принятия налоговыми органами объяснений и возражений по акту, представленных по истечении установленного срока. В связи с этим письменные объяснения и возражения по акту, представленные с нарушением срока, но до момента вынесения решения, должны учитываться инспекцией при вынесении решения. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского от 04.10.2011 N Ф09-6159/11, Западно-Сибирского от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) округов.

Возражения направляются в письменной форме в налоговый орган, который осуществлял проверку и составлял акт (п. 6 ст. 100 НК РФ). К ним необходимо приложить заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающих изложенные доводы.

Пункт 6 ст. 100 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе указанные документы передать не вместе с возражениями, а в иной, согласованный с инспекцией, срок. Это может потребоваться, если организация, например, не успевает подготовить необходимые документы в течение отведенного времени.

Возражения лучше подавать непосредственно в инспекцию. В этом случае налогоплательщик вправе потребовать проставить на своем экземпляре возражений дату приема и номер входящей корреспонденции. Но никто не ограничивает налогоплательщика в подаче возражений по почте. Чтобы иметь подтверждение факта отправки возражений и получения их адресатом, необходимо направлять корреспонденцию с описью вложения и уведомлением о вручении. Однако при этом надо учитывать время, необходимое для доставки данного почтового отправления.

Дополнительно можно предупредить инспекцию о том, что в ее адрес высланы возражения. Например, направить их копию по факсу. Это снизит риск, что материалы проверки будут рассмотрены до того, как поступят возражения. Если налоговый орган не примет во внимание такое сообщение и к моменту рассмотрения материалов возражения в инспекцию не поступят, налогоплательщику останется только заявить свои претензии непосредственно в момент рассмотрения.

Отметим, что инспекция обязана анализировать все имеющиеся у нее на момент рассмотрения материалы (п. 4 ст. 101 НК РФ). Поэтому налогоплательщик вправе заявить возражения и представить дополнительные доказательства своей правоты непосредственно в момент рассмотрения материалов. Причем данное право никак не связано с тем, подавал ли налогоплательщик возражения ранее.

Примечание. Налогоплательщик вправе заявить возражения к акту и представить дополнительные доказательства своей правоты непосредственно в момент рассмотрения материалов проверки независимо от того, подавались ли возражения ранее.

Рассмотрение возражений и материалов проверки

По истечении 15-дневного срока для подачи возражений инспекции отводится 10 дней для рассмотрения представленных возражений, иных материалов проверки и вынесения решения (п. 1 ст. 101 НК РФ). До истечения указанного 15-дневного срока налоговый орган не вправе выносить решение. Даже если оно будет датировано последним, 15-м, днем и налогоплательщик до этого (например, на 10-й день) уже подаст возражения, это будет квалифицировано как нарушение существенных условий процедуры, что может привести к отмене решения (п. 4.1 таблицы).

Заметим, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 ст. 100 НК РФ, а не со дня фактического представления возражений. Поэтому если решение будет принято до истечения 15-дневного срока, оно может быть признано вынесенным с нарушением процедуры, даже в том случае, если инспекция рассмотрит возражения. Ведь у организации могут появиться новые доводы, о которых она имеет право заявить и в последний день срока.

Примечание. Если решение будет принято до истечения 15-дневного срока, предусмотренного для подачи возражений, оно может быть признано вынесенным с нарушением процедуры, даже в том случае, если инспекция рассмотрит возражения.

Срок для рассмотрения материалов исчисляется в рабочих днях. Так, например, если 30 января 2012 г. истекает срок подачи возражений, то решение должно быть вынесено не позднее 13 февраля 2012 г. Нарушение данного срока, как правило, не признается существенным нарушением процедуры вынесения решения и не влечет его отмены (Постановления ФАС Поволжского от 22.11.2011 по делу N А55-24204/2010 и Волго-Вятского от 11.10.2010 по делу N А29-12830/2009 округов).

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в рассмотрении ее материалов лично или через представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ). Причем данное право не зависит от того, подавал ли налогоплательщик возражения на акт. Поэтому в любом случае налоговики обязаны обеспечить налогоплательщику возможность реализовать такое право, известив его о времени и месте рассмотрения материалов. На момент вынесения решения инспекция должна иметь подтверждение, что налогоплательщик уведомлен об этом надлежащим образом. Несоблюдение данного требования является существенным нарушением и, как правило, влечет отмену решения. В п. п. 2.1 - 2.9 таблицы показаны типичные нарушения, связанные с уведомлением о рассмотрении материалов.

Примечание. На момент вынесения решения инспекция должна иметь подтверждение, что налогоплательщик надлежащим образом уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, независимо от факта подачи возражений.

Однако в случае неявки в назначенное время надлежащим образом уведомленного налогоплательщика инспекция вправе рассмотреть материалы проверки без него. При этом если должностное лицо, рассматривающее материалы, посчитает участие налогоплательщика обязательным, то рассмотрение может быть перенесено на другой срок (пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ и Письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-02-07/1-172). Форма решения об отложении рассмотрения материалов проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, приведена в Приложении 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@. Данное решение может быть принято также в связи с неявкой других участников рассмотрения, например свидетеля или эксперта.

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Срок, установленный для рассмотрения материалов проверки, может быть продлен по решению инспекции, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. В нем обязательно указывается основание (причина) продления срока. Налогоплательщик должен быть ознакомлен с указанным решением.

Как правило, продление связано с необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При их проведении налоговики вправе использовать ограниченный набор контрольных процедур (п. 6 ст. 101 НК РФ):

Осуществление иных контрольных процедур на данном этапе незаконно и может привести к отмене решения по результатам проверки.

Причем основной целью указанных мероприятий является получение дополнительных доказательств, подтверждающих или опровергающих факт нарушений, отраженных в акте проверки (п. 6 ст. 101 НК РФ). Поэтому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушения, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, но не отраженные в акте проверки (п. 3.1 таблицы).

Налоговый кодекс не содержит требований к оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. Руководствуясь этим, Минфин России делает вывод об отсутствии у налоговых органов обязанности составлять акт или справку по результатам таких мероприятий (Письмо от 26.10.2011 N 03-02-08/112). Несмотря на это, налоговые органы обязаны до вынесения решения ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий, а также обеспечить ему возможность представить свои возражения и участвовать в рассмотрении материалов проверки (п. 3.2 таблицы).

Рекомендации по содержанию возражений

Налоговым кодексом не установлены требования к содержанию возражений. Но практика позволяет сформулировать несколько рекомендаций. Обычно возражение состоит из трех частей: вводной, содержательной и резолютивной.

Вводная часть. Здесь необходимо отразить сведения об акте проверки, на который подаются возражения: номер, дату, наименование налогового органа, проводившего проверку, вид проверки и ее объект (налог, период), дату получения акта. Для выездной проверки можно указать даты начала и окончания проверки, реквизиты решения, на основании которого проводилась проверка. Также следует отразить сведения о налогоплательщике, подающем возражения: наименование (Ф.И.О. - для физлиц), ИНН, КПП, юридический и фактический адреса, контактный телефон.

Если возражения подаются после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то нужно привести и реквизиты соответствующего решения.

Содержательная часть. В ней указываются положения акта, с которыми налогоплательщик не согласен, а также ссылки на нормативные акты и документы, подтверждающие изложенные доводы. Желательно, чтобы все доводы излагались внятно и лаконично, не надо перегружать их без лишней надобности теоретическими рассуждениями. Лучше сконцентрироваться на конкретных обстоятельствах, изложенных в акте.

Если проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, то налогоплательщик может изложить доводы, на основании которых он не согласен с результатами их проведения. Например, инспекция по результатам дополнительных мероприятий выявила новые нарушения или провела мероприятия, которые не имела права проводить либо налогоплательщик просто не согласен с выводами, сделанными на основе результатов проведенных мероприятий.

Порядок изложения доводов рекомендуется связать с порядком изложения нарушений в акте. Также нужно указывать пункт акта, на который подается возражение.

Если по какому-либо эпизоду можно привести несколько доводов, каждый из которых самостоятельно подтверждает несостоятельность выводов проверяющих, то и доказывать их лучше самостоятельно, каждый в отдельности. Это необходимо для того, чтобы получить комментарии инспекции по каждому доводу.

И наоборот, если по какому-то эпизоду проверяющие приводят несколько доводов, с которыми не согласен налогоплательщик, нужно комментировать каждый довод отдельно.

При подготовке возражений нужно учитывать, что рассматривать их будет та же инспекция, которая проводила проверку. То есть вероятность того, что возражения по спорным вопросам будут учтены, невелика. Поэтому в первую очередь следует обращать внимание на ошибки в расчетах, если таковые имеют место, а также на ситуации, связанные с оценкой документов и фактов.

Предположим, проверяющие сделали вывод об отсутствии документов (например, недостаточно экономически обоснованны расходы или отсутствует счет-фактура) либо о недостатках в самих документах (например, претензии к оформлению первичных документов). В подобной ситуации представление дополнительных документов или аргументов, позволяющих признать достаточность уже имеющихся документов, может исправить ситуацию. Тем более что ничто не запрещает налогоплательщику представить дополнительные документы.

Примечание. Ничто не запрещает налогоплательщику представить с возражениями дополнительные документы, подтверждающие отсутствие нарушений.

В качестве подтверждения своих доводов имеет смысл использовать разъяснения Минфина России и вышестоящих налоговых органов, а также судебную практику. Естественно, если у инспекции появятся основания считать, что при дальнейшем обжаловании суд или вышестоящий налоговый орган займет позицию налогоплательщика, то она выносить такое решение не станет. Однако если однозначного решения в судах рассматриваемый вопрос еще не нашел, то инспекция, скорее всего, останется при своем мнении (Приказ ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@, Письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@, от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@ и от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@). Также инспекцией не будет учитываться даже устойчивая арбитражная практика в пользу налогоплательщика, если соответствующая позиция изложена в письмах ведомства, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" на сайте ФНС России www.nalog.ru (Письмо ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@).

Примечание. В качестве подтверждения доводов возражений нужно использовать разъяснения Минфина России и вышестоящих налоговых органов, а также судебную практику.

Однако по спорным вопросам имеет смысл заявлять свои доводы, чтобы ознакомиться с мнением налоговиков по ним и учесть его при обжаловании результатов проверки в дальнейшем.

Не рекомендуется указывать в возражениях на процессуальные нарушения, допущенные при проведении проверки. Ведь, как правило, такие доводы не принимаются во внимание. Особенно это нецелесообразно, если у инспекции есть возможность исправить недочеты при рассмотрении материалов или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Такие аргументы лучше оставить для следующих стадий обжалования.

Резолютивная часть. Здесь подводится итог и указывается общая сумма доначисленных налогов (отказа в возмещении налога), с которой налогоплательщик не согласен. Если нужно, ее распределяют по налогам и налоговым периодам.

В форме акта, которая приведена в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, не предусмотрено указание конкретных сумм пеней и штрафных санкций. Но даже если эти суммы в акте не прописаны, в возражениях следует отразить, что налогоплательщик в оспариваемой части не согласен с предложением проверяющих привлечь его к ответственности и взыскать пени. Также возможна ситуация, когда налогоплательщик по самостоятельному основанию не согласен с правомерностью применения той или иной нормы НК РФ, предусматривающей штрафные санкции. Например, предлагается привлечь организацию к ответственности по статье НК РФ, которая предусматривает более высокий размер штрафа и применяется при других видах нарушений.

Если таковые имеются, то нужно обратить внимание на обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности (например, истечение сроков давности). Кроме того, на данном этапе нелишним будет напомнить инспекции о сумме переплаты (при ее наличии), которая может быть учтена при привлечении к ответственности.

Если к возражениям прилагаются копии подтверждающих документов, то приложения следует перечислить с указанием названий и реквизитов документов, а также количества листов. Это делается для того, чтобы в случае утери инспекцией документов можно было доказать факт их представления.

Вынесение решения по результатам проверки

Результатом рассмотрения возражений и материалов проверки является решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к ответственности. Необходимо отметить, что данное решение не обязательно выносится в день рассмотрения материалов проверки (Письмо Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14 и Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08).

В течение пяти дней после вынесения решения оно должно быть вручено налогоплательщику, а в случае невозможности вручения - отправлено по почте заказным письмом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом датой вручения будет считаться шестой день с даты отправки решения. Дата вручения является отправной точкой для исчисления сроков вступления решения в силу и дальнейшего его обжалования в вышестоящем налоговом органе и суде.

А.Н.Хоменко

Налоговый консультант