Мудрый Экономист

Отчетность по налогу на прибыль за 2011 год

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 4

По итогам уходящего 2011 г. организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, должны отчитаться перед налоговыми органами до 28 марта 2012 г. (п. 4 ст. 289 НК). При подготовке данного отчета нужно не только учесть нововведения, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса, но и не упустить из виду ряд вопросов, которые традиционно возникают в конце отчетного года.

Согласно ст. 246 Налогового кодекса плательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации. За уплату налога также отвечают и так называемые налоговые агенты. Причем обязанности таковых могут исполнять как российские компании, так и зарубежные, которые ведут деятельность в России через постоянные представительства.

Российские организации, в том числе налоговые агенты, по итогам отчетного года представляют:

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства, представляют:

Обратите внимание! Налог с доходов иностранных компаний перечисляется налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем их выплаты (п. п. 2 и 4 ст. 287 НК; п. 1 ст. 310 НК).

Отдельно стоит упомянуть о некоммерческих организациях. Они могут осуществлять предпринимательскую, а следовательно, налогооблагаемую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению собственно уставных целей их деятельности (п. 3 ст. 50 ГК; п. 2 ст. 24 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность, признаются плательщиками налога на прибыль наравне с другими налогоплательщиками (ст. 246 НК). Такие организации сдают годовую налоговую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 289 НК).

Остальные некоммерческие организации представляют декларацию по налогу только один раз в год (не позднее 28 марта года, следующего за отчетным) и то по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 и п. 4 ст. 289 НК).

Налогооблагаемая прибыль

Для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами налогового учета (п. 1 ст. 247 НК).

Важно учесть, что при формировании объекта налогообложения доходы и расходы по курсовым разницам, возникающим от переоценки авансов, полученных или выданных в иностранной валюте, не учитываются (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК). В 2011 г. установлен порядок оценки аванса как объекта налогового учета: аванс или задаток, выраженные в инвалюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на дату их получения (перечисления) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК). Действие указанных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. (ч. 1 ст. 17 Закона от 25 ноября 2009 г. N 281-ФЗ, п. 3 ст. 5 Закона от 28 декабря 2010 г. N 395-ФЗ, п. 5 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ). Поэтому перед составлением годовой декларации представляется целесообразным проверить выданные и полученные за год авансы в валюте. Особое внимание следует обратить на авансы, переходящие с 2010 г.

Инвентаризация в налоговом учете

Конец отчетного года, так или иначе, связан с инвентаризацией имущества и обязательств по итогам года. Объясняется это тем, что либо инвентаризация недавно завершена, либо продолжается, либо планируется в начале следующего года.

Напомним, что проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Под инвентаризацией понимается проверка всего имущества и всех видов финансовых обязательств (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). При этом некоторые виды активов допускается подвергать инвентаризации не каждый год. Например, п. 1.5 Методических указаний позволяет проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Объем и периодичность инвентаризации определяется учетной политикой или иными локальными нормативными актами предприятия.

Тем не менее независимо от установленного объема и сроков инвентаризации по итогам года всегда проводится сверка расчетов (с банком, бюджетом и контрагентами). Банк обязательно направит извещение с просьбой письменно подтвердить режим счета и остаток средств на конец года. Налоговый орган и внебюджетные фонды пришлют выписки по лицевым счетам фирмы за прошедший год. Какая-то часть контрагентов для официального подтверждения составит акты сверки расчетов по году. То есть один раз в год всегда имеет место инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности.

В налоговом учете доходы и расходы отражают на дату составления подтверждающих документов. Поэтому в зависимости от срока проведения инвентаризации результаты ее могут по-разному отражаться в бухгалтерской и налоговой отчетности. Если инвентаризация будет проведена после 31 декабря, то ее результаты в бухгалтерской отчетности будут отражены за 2011 г., а в налоговой - уже за соответствующий отчетный период 2012 г. Чтобы не было существенной разницы, сроки проведения инвентаризации обычно назначаются на последний квартал отчетного года.

Результаты инвентаризации могут оказать существенное влияние на формирование итоговой налоговой базы по налогу на прибыль. Здесь первостепенное значение имеет их документальное оформление. Например, формально для списания просроченной кредиторской задолженности в бухгалтерском учете и включения ее в облагаемый доход требуется соответствующий приказ руководителя компании. Случается, что организация его не составляет. При этом налогоплательщик руководствуется Постановлением Президиума ВАС РФ от 15 июля 2008 г. N 3596/08. В нем указано, что если нет приказа, то нет и оснований для доначисления налога на прибыль.

Однако это, как говорится, палка о двух концах. Суд вполне может посчитать, что бездействие налогоплательщика не является основанием для невключения "кредиторки" с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов. Пример тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июля 2009 г. N Ф04-3773/2009(9432-А15-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15). Интересно то, что в данном деле судьи отклонили ссылку общества на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ N 3596/08 как неприменимую. Они посчитали, что налогоплательщик, не издавая приказ о списании задолженности в установленные законом сроки, стремился получить необоснованную налоговую выгоду.

Это, надо сказать, очень тонкий момент. Можно, к примеру, издать приказ о том, чтобы не списывать просроченную "кредиторку", ссылаясь на то, что организация признает долг и готова платить. Ведь если должник совершит какие-либо действия по признанию долга, то истечение срока исковой давности прерывается. После перерыва он начинает исчисляться заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок уже не засчитывается (ст. 203 ГК).

С другой стороны, по результатам годовой сверки (инвентаризации) расчетов есть большой соблазн издать приказ о списании безнадежной дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов. Ведь ее-то можно отнести на уменьшение налоговой базы за год (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК). Для списания "дебиторки", по которой истек срок исковой давности, кроме акта инвентаризации и приказа руководителя потребуется письменное обоснование. Под ним может пониматься, например, документ о ликвидации должника.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 266 Налогового кодекса безнадежными (нереальными к взысканию) признаются долги:

Суммы списанной безнадежной "дебиторки", не покрытые за счет резерва по сомнительным долгам или в случае, если такой резерв не создавался, отражаются в декларации по строке 302 Приложения N 2 к листу 02.

Излишки материально-производственных запасов, которые были выявлены в результате инвентаризации, учитывают во внереализационных доходах по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК). В декларации по налогу на прибыль их отражают по отдельной строке 104 Приложения N 1 к листу 02.

Просроченные невостребованные дивиденды

В ходе годовой инвентаризации расчетов и обязательств может выявиться сумма невостребованных дивидендов с истекшим сроком исковой давности в АО или часть распределенной в прошлые годы чистой прибыли ООО в пользу его участников. До 2011 г. порядок учета таких сумм в бухгалтерском учете и для целей налогообложения однозначно в законодательстве не был определен.

Произошедшие изменения в корпоративном и налоговом законодательстве позволяют принять правильное решение по итогам инвентаризации задолженности по выплате дивидендов (изменения внесены Законом от 28 декабря 2010 г. N 409-ФЗ). После истечения трех лет невостребованные дивиденды и часть распределенной прибыли восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества (п. 5 ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 4 ст. 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Уставом общества срок истечения исковой давности может быть увеличен до 5-ти (но не более) лет.

Действующая с начала 2011 г. редакция пп. 3.4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса позволяет не учитывать в доходах невостребованные дивиденды по истечении срока исковой давности. Также в доходах не учитываются имущество, имущественные и неимущественные права, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК).

Новые правила налогообложения имеют обратную силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ч. 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. N 409-ФЗ). Это очень важная норма, поскольку она позволяет сейчас, в 2011 г., списывать на увеличение чистой прибыли (чистых активов) просроченную задолженность перед акционерами (участниками), образовавшуюся четыре года назад, без налоговых последствий.

Отчетность налоговых агентов

При выплате дивидендов организация выполняет функцию налогового агента по отношению к своим участникам в случае, если они являются плательщиками налога на прибыль. Не нужно удерживать налог на прибыль с дивидендов, которые выплачиваются российским компаниям, применяющим упрощенную систему налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК), а также паевым инвестиционным фондам (п. 1 ст. 10 Закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах").

Не забудьте, что в случае исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов российским организациям, а также доходов иностранным организациям "внутри" отчетного года (например, в первом полугодии) по итогам года в составе налоговой отчетности надо представлять соответствующие расчеты. В составе декларации по налогу на прибыль организаций представляется специальный расчет, так называемый лист 03, и/или годовой вариант налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. В том случае, если в течение года было несколько таких операций, то показатели в годовой форме рассчитываются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Сведения о выплаченных российским организациям дивидендах и удержанном с них налоге за отчетный год отражаются налоговым агентом в декларации по налогу в специальном расчете (лист 03).

Лист 03 и подраздел 1.3 разд. 1 включаются в декларацию налогового агента начиная с того отчетного периода, в котором выплачивались дивиденды. Эти же сведения нарастающим итогом включаются в налоговую декларацию по итогам года.

Организации, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, при выплате дивидендов (лист 03) включают в состав декларации начиная с месяца, в котором выплачиваются дивиденды (ст. 285, п. 3 ст. 289; п. 1.3 Приказа ФНС России от 15 декабря 2010 г. N ММВ-7-3/730@).

Остальные налогоплательщики о суммах выплаченных дивидендов отчитываются ежеквартально не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным (налоговым) периодом. В те же сроки сдают декларацию по налогу на прибыль организации - налоговые агенты, которые применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).

Организации, выплачивающие дивиденды своим акционерам, заполняют в листе 03 только два основных раздела:

Лист 03 содержит также разд. "Б", который предназначен для расчета суммы налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Отчетный период, с которого надо представлять лист 03, будет определяться датой фактической выплаты дивидендов. Причем в решении участников общества может быть указано о поэтапной выплате дивидендов в течение нескольких месяцев. В таком случае показатели строк разд. "А" листа 03 декларации заполняются нарастающим итогом от одного отчетного периода к другому.

Приведем пример заполнения разд. "А" в случаях выплаты дивидендов "внутри" отчетного года 2011 г.

Пример. 22 апреля 2011 г. общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов по итогам 2010 г. в два этапа:

  1. 90% от общей суммы дивидендов выплачивается в 10-дневный срок от даты принятия решения о выплате.
  2. Оставшиеся 10% дивидендов выплачиваются не позднее 60 дней от этой даты. Акционерное общество уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Следовательно, декларация также представляется ежемесячно.

Предположим, что общая сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, распределенных в пользу российских организаций - плательщиков налога на прибыль, составила 200 000 руб. Суммы начисленного налога соответствуют той части дивидендов, которая облагается по ставке 9 процентов (строка 091 разд. "А" листа 03). Эту величину налоговый агент отражает в строке 100 разд. "А" листа 03.

30 апреля общество выплатило своим акционерам первую часть дивидендов, удержав налог на прибыль в размере 180 000 руб. Эту сумму налоговый агент должен отразить в строке 120 разд. "А" листа 03 в составе декларации за апрель 2011 г.

В мае общество не производило выплаты акционерам. Однако в декларации за май все равно необходимо представить разд. "А" листа 03. При этом в строке 110 отражается общая сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в апреле, - 180 000 руб. В строке 120 за этот отчетный период ставится прочерк.

Последнюю выплату налоговый агент произвел 22 июня 2011 г. Сумма удержанного с нее налога на прибыль составила 20 000 руб. В декларации за полугодие 2011 г. эта величина указывается в строке 120. А в строке 110 налоговый агент отражает сумму налога на прибыль, ранее удержанную при выплате дивидендов, - 180 000 руб.

Начиная с июля и до окончания года налоговый агент отражает сумму удержанного в первом полугодии налога по строке 110 в сумме 200 000 руб. (180 000 + 20 000). В строке 120 с июля и до конца года ставится прочерк.

Показатели по строкам разд. "А" листа 03 нарастающим итогом за 2011 г., включая полугодие, представлены в таблице:

Таблица

(руб.)

     Наименование    
показателя
   Код   
строки
разд. "А"
 Значение показателя листа 03 декларации 
 апрель
  май  
полугодие
  ...  
  год  
Исчисленная сумма    
налога, подлежащая
уплате в бюджет
100
200 000
200 000
 200 000 
200 000
200 000
Сумма налога,        
начисленная
с дивидендов,
выплаченных в
предыдущие отчетные
(налоговые) периоды
110
   -   
180 000
 180 000 
200 000
200 000
Сумма налога,        
начисленная
с дивидендов,
выплаченных
в последнем квартале
(месяце) отчетного
налогового периода,
всего
120
180 000
   -   
  20 000 
   -   
   -   

При заполнении разд. "В" "Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)" нужно учесть, что каждой организации, которой выплачены дивиденды, отводится персональный разд. "В". То есть количество заполненных разд. "В" должно совпадать с числом получателей дивидендов.

Применение нулевой ставки по дивидендам

По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных российских или иностранных компаний, может применяться налоговая ставка 0 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК). Иначе говоря, удерживать налог с дивидендов некоторых компаний не нужно. Однако, чтобы применить нулевую ставку, нужно выполнить ряд условий:

1. На день принятия решения о выплате дивидендов доля их получателя в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды, должна составлять не менее 50 процентов в течение как минимум 365 дней. Либо получатель дивидендов владеет депозитарными расписками, позволяющими претендовать на 50 и более процентов от общей суммы дивидендов.

2. Дивиденды должны быть получены от российской организации или иностранной компании, которые не зарегистрированы в офшорной зоне (Перечень офшорных зон утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н).

С 1 января 2011 г. исключено условие о стоимости вклада (доли) - "не менее 500 млн руб." для применения нулевой ставки. Упростился и порядок для подтверждения права на применение нулевой ставки. Теперь нулевая ставка применяется по любым дивидендам при соблюдении условия о размере доли (не менее 50 процентов) и о сроке владения ею (не менее 365 дней).

Причем новые правила можно использовать при расчете доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. (п. 2 ст. 5 Закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ).

Хотя налог не начисляется и не удерживается, сама сумма начисленных дивидендов отражается по строке 092 разд. "А" листа 03 начиная с того отчетного периода, в котором была начата первая выплата. Соответственно, в годовой декларации эти сведения также должны присутствовать.

Д.Руденко