Мудрый Экономист

Особенности учетной политики подрядной организации

"Аудит и налогообложение", 2012, N 2

В данной статье рассмотрены особенности строительной деятельности, которые должны быть учтены подрядной организацией в своей учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета.

В первую очередь особенности строительной деятельности проявляются в части порядка признания доходов, расходов и финансовых результатов по длящимся договорам.

Как известно, все коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, учет своих доходов и расходов ведут в соответствии с общими правилами, установленными:

Этими же нормативными документами бухгалтерского учета пользуются и строительные фирмы - подрядчики (субподрядчики). Вместе с тем, если договор строительного подряда, на основании которого подрядчик ведет свою деятельность, приходится более чем на один отчетный год, то подрядная фирма обязана применять иной нормативный документ. Речь идет о Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденном Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Обратите внимание: если подрядная организация относится к субъектам малого предпринимательства, то в своей учетной политике ей необходимо отразить информацию о применении ПБУ 2/2008. Дело в том, что Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" с 2011 г. предоставил субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, возможность инициативного применения данного бухгалтерского стандарта.

Так как применение ПБУ 2/2008 указанной категорией строительных фирм носит добровольный характер, то решение об отказе в применении данного ПБУ нужно внести в учетную политику. В этом случае строительная фирма при ведении бухгалтерского учета будет руководствоваться общими правилами определения доходов и расходов в части своей деятельности.

Напомню, что доходом организации согласно п. 2 ПБУ 9/99 признается увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Перечень поступлений от юридических и физических лиц, не признаваемых в бухгалтерском учете доходами организации, приведен в п. 3 ПБУ 9/99. В частности, таковыми не признаются поступления в виде сумм налогов, экспортных пошлин и иных обязательных платежей, предварительной оплаты, авансов, задатков и т.д.

На основании п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности строительной фирмы признается выручка от выполнения работ по договорам строительного подряда. Выручка подрядчика равна сумме поступлений от заказчика строительства или величине дебиторской задолженности последнего. На основании п. 3 ПБУ 9/99 авансы, перечисленные заказчиком, не включаются в выручку строительной фирмы.

Размер выручки подрядчика определяется исходя из цены договора, заключенного строительной компанией с заказчиком строительных работ. Выручка признается в бухгалтерском учете организации-подрядчика при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

Субъекты малого бизнеса, не размещающие публично ценные бумаги, могут определять выручку в бухгалтерском учете кассовым методом согласно п. 12 ПБУ 9/99. Понятно, что реализовать такую возможность строительная фирма - "малыш" может лишь при прямом указании на это в своем учетном регламенте. Замечу, что это является удобным в случае применения строительной компанией упрощенной системы налогообложения, при использовании которой налогоплательщик признает доходы и расходы также кассовым методом.

Имейте в виду, при использовании кассового метода признания доходов в бухгалтерском учете организация обязана признавать кассовым методом и свои бухгалтерские расходы.

В части договоров с длительным циклом ПБУ 9/99 содержит специальное положение, касающееся признания выручки в бухгалтерском учете. Так как строительство объектов - дело не одного дня, то понятно, что оно напрямую касается строительных фирм. Так, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере их готовности или по завершении выполнения работ в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы. Следовательно, в учетной политике подрядной организации в обязательном порядке нужно установить критерии, которыми фирма будет руководствоваться при определении готовности своих работ.

Если учетной политикой организации закреплено, что выручка определяется подрядчиком по мере готовности, то стоимость законченных организацией работ учитывается по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Обычно эта запись производится на сумму договорной стоимости этапов работ, предусмотренных договором подряда.

Таким образом, в своем рабочем плане счетов, который также утверждается в составе учетной политики, фирме-подрядчику нужно предусмотреть использование счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Пунктом 14 ПБУ 9/99 установлено, что, если сумма выручки не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по выполнению работ, которые будут впоследствии возмещены организации.

В этом случае дебетовая запись по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", корреспондирующая со счетом выручки 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", отражается в размере фактических затрат подрядчика по выполненным работам.

По окончании всего объема работ оплаченная стоимость этапов выполненных работ, числящаяся на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", закрывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные этим пунктом.

Если в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядчиком применяются разные способы признания выручки, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике. Кроме того, здесь же имеет смысл закрепить условия выполнения таких работ.

В том случае, если в учетном регламенте фирмы-подрядчика нет ссылки на неприменение норм ПБУ 2/2008, то в части долгостроя строительная организация обязана руководствоваться нормами данного ПБУ.

ПБУ 2/2008 обязательно к применению даже в том случае, если договор строительного подряда не носит долгосрочного характера, но сроки его начала и окончания приходятся на разные отчетные годы (например, с 1 ноября 2011 г. по 30 марта 2012 г.).

В условиях применения ПБУ 2/2008 строительная фирма обязана вести бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов отдельно по каждому исполняемому ею договору подряда (п. 3 ПБУ 2/2008). Иными словами, объектом бухгалтерского учета у нее выступает сам договор подряда.

Напомню, что основания для объединения договоров в один объект бухгалтерского учета либо разделение одного договора на несколько объектов приведены в п. п. 4 - 6 ПБУ 2/2008.

Согласно п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по долгосрочным договорам строительного подряда или же договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды, признаются в соответствии с общими правилами признания доходов, закрепленными в ПБУ 9/99. Причем эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности фирмы-подрядчика (выручкой).

Как указано в п. 8 ПБУ 2/2008, величина выручки по договору складывается исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

ПБУ 2/2008 допускает увеличивать выручку подрядчика в связи с:

Выручка может увеличиваться и на выплачиваемые организации дополнительно сверх сметы суммы поощрительных платежей, например за сокращение сроков строительства.

Кроме того, величина выручки увеличивается в связи с предъявляемыми к заказчикам или иным лицам, указанным в договоре, претензиями:

Уменьшение выручки по договору возможно в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных документацией.

Обратите внимание: выручка по договору, согласно п. 9 ПБУ 2/2008, корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей лишь в том случае, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они будут предъявлены, и могут быть достоверно определены. К сожалению, в какой момент и как должна определяться уверенность в том, что указанные суммы будут признаны лицами, которым они предъявлены, ПБУ 2/2008 не поясняет. Исходя из этого, подрядная организация при разработке своей учетной политики должна самостоятельно определить, каким образом она будет подтверждать, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей признаны заказчиками, и закрепить порядок подтверждения в своей учетной политике.

Организуя учет доходов по правилам ПБУ 2/2008, необходимо учитывать положения п. 12 данного стандарта и предусмотреть в приказе по учетной политике, как будут учитываться доходы, полученные при исполнении других видов договоров, не связанные непосредственно с исполнением договора, - в качестве прочих доходов или относиться в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам п. 12 ПБУ 2/2008 относит, например:

Конкретный перечень доходов, полученных при исполнении других видов договоров, учитываемых в составе прочих расходов или уменьшающих прямые расходы по договору, организация вправе определить сама и закрепить его в своей учетной политике.

Расходы по договору строительного подряда, согласно п. 10 ПБУ 2/2008, признаются подрядчиком (субподрядчиком) расходами по обычным видам деятельности в соответствии с общими правилами, закрепленными ПБУ 10/99.

Для целей управления в бухгалтерском учете необходимо организовать учет расходов по статьям затрат, причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в приказе по учетной политике. При составлении перечня следует учитывать особенности деятельности организации, особенности технологических процессов, структуру производства и иные факторы, влияющие на размер и перечень расходов.

Пункт 11 ПБУ 2/2008 предусматривает деление расходов, понесенных организацией-подрядчиком за период с начала исполнения договора до его завершения, на прямые, косвенные и прочие расходы по договору.

К прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, на что прямо указано в п. 12 ПБУ 2/2008. Помимо фактически осуществленных расходов в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, именуемые предвиденными расходами, по условиям договора возмещаемые заказчиком.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

Используемый вариант принятия указанных расходов организация-подрядчик должна закрепить в учетной политике.

Резервы предстоящих расходов, в том числе резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт объекта, учитываются в качестве оценочных обязательств строительной компании в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

В состав косвенных расходов согласно п. 13 ПБУ 2/2008 включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор. Косвенные расходы включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров.

Организация в учетной политике должна самостоятельно определить способы распределения косвенных расходов между договорами, например путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве.

Установленные способы распределения косвенных расходов, закрепленные приказом по учетной политике, организация должна применять систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Данный вид расходов, в соответствии с п. 14 ПБУ 2/2008, может включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также другие расходы, возмещение которых заказчиком предусмотрено договором.

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 финансовый результат по договорам подряда определяется на отчетную дату "по мере готовности" при условии, что он может быть достоверно определен.

Условия достоверного определения финансового результата исполнения договора приведены в п. п. 18 и 19 ПБУ 2/2008.

Если необходимые и достаточные условия выполняются, тогда организация для признания выручки и расходов по договору применяет способ "по мере готовности". Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Причем делать это следует независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Степень завершенности работ по договору на отчетную дату организация может определять способами, предлагаемыми п. 20 ПБУ 2/2008:

Следовательно, в приказе по учетной политике подрядная организация должна предусмотреть, каким именно способом ею будет определяться степень завершенности работ по договору.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Замечу, что в настоящий момент в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отсутствует счет, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Вероятнее всего, в этот документ будут внесены соответствующие изменения, а пока подрядным строительным организациям придется самостоятельно решить, каким образом отражать в бухгалтерском учете такой актив, как "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Для учета такой выручки можно рекомендовать открытие к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" соответствующих субсчетов, например:

46-1 "Выполненные этапы по договору";

46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Некоторые специалисты считают возможным и использование счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому необходимо открыть отдельный субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Как показывает практика, организации, утверждая рабочий план счетов бухгалтерского учета, зачастую перечисляют в нем абсолютно все счета, предусмотренные типовым Планом счетом. Но совершенно очевидно, что подрядная строительная организация, специализирующаяся на выполнении строительных, монтажных и иных работ, многие из них использовать не будет. Таким образом, при утверждении рабочего плана счетов в перечень следует включать только те счета, которые будут использоваться организацией.

Формы первичных учетных документов

Подрядные строительные организации, выполняющие работы по строительству, реконструкции зданий, сооружений, иных объектов, а также монтажные, пусконаладочные, ремонтные и иные виды работ, обязаны, как и все иные организации, подтверждать выполнение работ оправдательными документами.

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые принимаются к учету лишь в том случае, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Формы документов, применяемые для учета работ в строительстве, утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

В альбом унифицированных форм по строительству вошли формы N N КС-6, КС-11, КС-14, которые были утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Однако существуют операции, для отражения которых унифицированные формы не разработаны, поскольку предусмотреть все возможные операции, которые будут осуществлять подрядные организации, практически невозможно. Для таких операций соответствующий документ разрабатывается организацией самостоятельно. При разработке форм документов следует учитывать требования Закона о бухгалтерском учете о том, что самостоятельно разработанный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 названного Закона. Формы документов, разработанных самостоятельно, должны содержаться в приложении к приказу по учетной политике подрядной организации.

Подрядной строительной организацией могут быть разработаны и утверждены, в частности, документы:

Помимо перечисленных особенностей подрядная строительная организация в обязательном порядке должна предусмотреть в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета:

Ну и, конечно же, в приказе по учетной политике нужно предусмотреть все организационные моменты, касающиеся ведения учетной работы, в том числе:

Что касается методологии налогового учета подрядной организации, то надо заметить, что фирмы-подрядчики, как правило, применяют общую систему налогообложения и, соответственно, являются плательщиками налога на прибыль организаций.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется подрядной организацией самостоятельно, порядок ведения налогового учета закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. При этом обязательно указывается, кем ведется налоговый учет в организации, ведь это может делать как бухгалтерия организации, так и самостоятельное подразделение строительной компании.

В учетной политике закрепляется избираемый вариант ведения налогового учета:

Здесь же организация закрепляет положение о том, какими документами она подтверждает данные своего налогового учета, а также приводит перечень применяемых регистров налогового учета.

Особенности налогового учета в части признания доходов

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов доходы признаются в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Минфин России в Письме от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578 обращает внимание на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим подрядные организации независимо от осуществляемого вида деятельности должны применять порядок признания доходов, установленный данной главой.

В п. 2 ст. 271 НК РФ указаны случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102).

По производствам с длительным технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется подрядной строительной организацией самостоятельно. При этом следует соблюдать принцип равномерности признания дохода на основании данных учета.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581) следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Порядок распределения доходов по длительным договорам распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В указанном Письме Минфин России разъясняет, что цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

Принципы и методы, в соответствии с которыми подрядчик распределяет доходы от реализации по длящимся договорам, должны быть утверждены в его налоговой политике.

Деятельность подрядных организаций имеет свои особенности и в части распределения своих расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные расходы, а также в отношении порядка распределения прямых расходов.

Представить себе строительную фирму, применяющую в целях налогообложения прибыли кассовый метод признания доходов и расходов, сложно, так как им воспользоваться могут лишь компании с небольшим объемом выручки. Поэтому подрядчики, как правило, исчисляют налог на прибыль методом начисления. У такой категории налогоплательщиков расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Состав прямых расходов устанавливается подрядчиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).



Так как в структуре оборотного капитала строительных компаний значительную долю занимает незавершенное производство, то строительным организациям при определении своего состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, рекомендуемым п. 1 ст. 318 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176). Хотя в Письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621 допускается возможность для строительных фирм устанавливать минимальный состав прямых расходов.

Несмотря на то что определение состава прямых расходов относится к компетенции самого подрядчика, отнесение отдельных затрат в состав косвенных может признаваться обоснованным только в случае, если отсутствует возможность отнесения таких затрат в состав прямых (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные").

Следует обратить внимание, что правом нулевого состава прямых расходов обладают лишь фирмы, занятые в сфере услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348).

Расходы, не отнесенные налогоплательщиком в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Определяя в учетной политике для целей налогообложения состав прямых и косвенных расходов, следует учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в отличие от прямых расходов относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В таком же порядке включаются в расходы текущего периода и внереализационные расходы. Прямые расходы подрядчик обязан распределять на незавершенные и на выполненные в текущем месяце работы (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Порядок распределения прямых расходов подрядчик устанавливает самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике. При этом следует учитывать, что:



Деятельность подрядчика с точки зрения налогообложения признается работой, поэтому он не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114).

В учетной политике организация-подрядчик должна также уделить внимание страховым взносам на обязательные виды социального страхования, порядок исчисления и уплаты которых регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Напомню, что объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В силу того что в Законе N 212-ФЗ ничего не сказано о том, что в целях исчисления взносов понимается под выплатами в рамках трудовых отношений, рекомендую в своей учетной политике закрепить понятие, используемое строительной фирмой для этих целей.

В противном случае не исключено, что контролирующие органы будут требовать начисления взносов со всех выплат физическим лицам, с которыми заключены трудовые договоры. Такой вывод позволяют сделать разъяснения Минздравсоцразвития России (Письмо от 23.03.2010 N 647-19).

Так, например, фирма-подрядчик может в своей учетной политике прописать положение о том, что к выплатам, начисляемым в рамках трудовых отношений, не относятся средства, выплачиваемые работнику не за исполнение порученной ему работы, а в силу закона (например, суммы среднего заработка за дни сдачи крови). Это позволит избежать необходимости начисления страховых взносов с сумм компенсации за задержку заработной платы, с сумм среднего заработка, уплачиваемого лицам, проходящим военные сборы, донорам, и т.д.

Кроме того, организация должна закрепить в своей учетной политике методику отражения в бухгалтерском учете сумм возможных штрафных санкций за нарушения законодательства о страховых взносах и форму регистра, в которой она ведет учет страховых взносов по каждому физическому лицу.



К.Рыжков

Аудитор