Мудрый Экономист

Доходы в учетной политике

"Аудит и налогообложение", 2012, N 2

В бухгалтерском учете все доходы организаций подразделяются на две большие категории: на доходы от обычных видов деятельности и на прочие доходы. Такая классификация обусловлена определенными критериями, в силу чего порядок группировки доходов организации является элементом ее учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, при формировании учетной политики по конкретному вопросу в части организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых российским законодательством и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. При отсутствии законодательно установленных способов организация разрабатывает собственную методику отражения конкретных операций в учете, основываясь на действующем бухгалтерском законодательстве и МСФО.

Таким образом, в разделе своей учетной политики, посвященном доходам, организация должна осветить лишь те моменты, в части которых бухгалтерское законодательство:

Бухгалтерский учет своих доходов коммерческие организации (кроме кредитных и страховых) ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Некоммерческие организации (кроме государственных (муниципальных) учреждений) применяют нормы ПБУ 9/99 в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности, на что указывает п. 1 данного ПБУ.

Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Вместе с тем не все поступления, полученные фирмой от организаций и физических лиц, признаются ее доходами.

Пункт 3 ПБУ 9/99 выводит из состава бухгалтерских доходов суммы:

Нужно сказать, что перечисленные суммы не признаются доходами организации и в налоговом учете, на что указывают положения ст. 250 НК РФ.

Пунктом 4 ПБУ 9/99 определено, что все бухгалтерские доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Группировка доходов зависит от характера, условия получения дохода и направлений деятельности компании.

Организации в целях бухгалтерского учета имеют право самостоятельно признавать поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями. Критерии признания поступлений доходами от обычных видов деятельности следует закрепить в своей учетной политике. Как правило, в качестве такого критерия выступает основной вид деятельности, закрепляемый в учредительных документах юридического лица.

Организации, обладающие специальной правоспособностью, на основании закона (некоммерческие организации, унитарные предприятия, страховые организации и т.д.) в своих учредительных документах предмет и цели деятельности указывают в обязательном порядке. Коммерческие фирмы могут указывать эту информацию и в тех случаях, когда закон этого не требует. Тем не менее зачастую, подготавливая учредительные документы, организация ограничивается лишь перечислением видов деятельности, которые она намерена осуществлять, и при этом основной вид деятельности не выделяется.

В Письме Минфина России от 24.09.2001 N 04-05-11/71 разъяснено, что если в учредительных документах не отражены предметы деятельности, доходы от которых получены организацией, то применяется одно из основных правил бухгалтерского учета - правило существенности. Иными словами, если величина полученного дохода от деятельности, не указанной в уставных документах, составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

Учитывая это, организация должна закрепить в учетной политике используемый ею уровень существенности, которым она будет руководствоваться при классификации доходов. Практика показывает, что обычно граница существенности для этих целей устанавливается в размере 5%. Вместе с тем, учитывая, что сегодня законодательно конкретный уровень существенности не закреплен, организация может установить и иной уровень существенности, отличный от 5%.

Из п. 5 ПБУ 9/99 следует, что доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

При этом ПБУ 9/99 уточняет, что:

В тех случаях, когда перечисленные виды деятельности не являются для организации основными, получаемые доходы следует относить к прочим доходам.

По общему правилу выручка отражается в учете при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

  1. организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  2. сумма выручки может быть определена;
  3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
  4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с указанной операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Однако из общего правила есть исключение, когда для признания выручки достаточно выполнения лишь первых трех из перечисленных условий. В таком порядке в учете отражается выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также от участия в уставных капиталах других компаний.

Поэтому, если основным видом деятельности компании выступает любой из перечисленных "исключительных" видов бизнеса, при формировании своей учетной политики ей следует учесть данное правило.

Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99, согласно которому выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Причем в общем случае выручка определяется исходя из договорных цен.

В то же время ПБУ 9/99 предусматривает и особые правила определения выручки.

Так, если цена в договоре не установлена и договорные условия не позволяют ее определить, то выручка исчисляется из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Если договором предусмотрена оплата неденежными средствами, то определение выручки зависит от возможности определения стоимости ценностей, полученных организацией в счет исполнения обязательств по договору:

Если организация не относится к категории субъектов малого бизнеса, то ей не нужно закреплять в своем нормативном документе используемый в бухгалтерском учете порядок признания доходов, в том числе и выручки. Ведь обычные субъекты хозяйственной деятельности обязаны для этих целей применять метод начисления.

В то же время если организация является субъектом малого предпринимательства, то на основании п. 12 ПБУ 9/99 она вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), то есть кассовым методом. Правда, воспользоваться такой льготой могут лишь организации - субъекты малого бизнеса, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

Замечу, возможность признания доходов кассовым методом предусмотрена для субъектов малого бизнеса и Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

Если организация отвечает перечисленным условиям, то в учетную политику необходимо внести положение о методе признания выручки в бухгалтерском учете.

Имейте в виду, в случае признания доходов кассовым методом расходы признаются только после их оплаты.

Следует отметить, что признавать доходы в бухгалтерском учете по мере оплаты удобно лишь в том случае, если при расчете налога на прибыль организация использует кассовый метод признания доходов и расходов. Такой метод признания выручки целесообразен и для фирм, которые работают на "упрощенке" и при этом не отказываются от ведения бухгалтерского учета в полном объеме.

Пункт 13 ПБУ 9/99 в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки:

  1. по мере готовности работы, услуги, продукции;
  2. по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Избранный способ признания выручки организация закрепляет в своем нормативном документе.

Обратите внимание: способ признания выручки "по мере готовности" может быть использован только в случае, если имеется возможность определить готовность работы, услуги, изделия. Следовательно, при использовании данного способа организации придется установить критерии, по которым она будет определять готовность работы, услуги или изделия.

В частности, организации, занятые в строительном бизнесе, определяющие свои доходы "по мере готовности", в своей учетной политике могут предусмотреть, что готовность работ определяется на основании форм N N КС-2 и КС-3, подписанных заказчиком.

Следует иметь в виду, что бухгалтерский стандарт не запрещает организациям одновременное применение в одном отчетном периоде разных способов признания выручки. Правда, это возможно лишь в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов) предназначен счет 90 "Продажи".

Сумма выручки при признании ее в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90 "Продажи". Для учета поступления активов, признаваемых выручкой, предусмотрен субсчет 90-1 "Выручка", записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить учет по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Помимо этого можно организовать аналитический учет по направлениям, необходимым для эффективного управленческого учета, в частности, по регионам продаж.

Информация о расчетах с покупателями и заказчиками, согласно Плану счетов, формируется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Суммы, на которые предъявлены расчетные документы, отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".

Суммы платежей, поступивших от покупателей и заказчиков, включая суммы полученных авансов, отражаются по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счетов учета денежных средств и расчетов.

Суммы полученных авансов и предварительной оплаты следует учитывать обособленно, для этого к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открывают субсчета второго порядка.

Установленный организацией критерий отнесения поступлений в состав доходов от обычных видов деятельности позволит компании автоматически формировать состав прочих доходов.

К прочим доходам согласно п. 7 ПБУ 9/99 относятся:

Согласно п. 9 ПБУ 9/99 в состав прочих доходов включаются также поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и пр.

Обратите внимание: активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов.

Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Следовательно, в учетной политике нужно указать, с помощью каких источников организация будет подтверждать рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества.

Кроме того, в своем нормативном документе, на мой взгляд, нужно указать, что безвозмездно полученное имущество предварительно учитывается на специальном субсчете, открытом к балансовому счету 98 "Доходы будущих периодов", как того требует План счетов, с последующим списанием на счет прочих доходов.

Напомню, что в бухгалтерской отчетности компании в качестве именно доходов будущих периодов отражаются исключительно:

В части сумм дооценки активов, на мой взгляд, в учетной политике следует закрепить положение о том, что сумма дооценки основных средств и нематериальных активов относится на увеличение добавочного капитала компании и отражается на одноименном балансовом счете 83 "Добавочный капитал".

Такие правила установлены п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н и п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Сумма дооценки объекта основных средств (объекта нематериальных активов), равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"