Как известно, законодательство обязывает организации формировать и утверждать не только учетную политику для целей бухгалтерского учета, но и учетную политику для целей налогообложения (налоговую политику). И хотя отрасли права, применяемые для формирования бухгалтерской и налоговой политики, различны, нормы бухгалтерского и налогового учета во многом совпадают, что, в свою очередь, говорит о наличии одинаковых основных элементов учетных политик.
Практика показывает, что зачастую организации стремятся максимально сблизить свой бухгалтерский и налоговый учет. В основном это связано с нежеланием применять нормы такого бухгалтерского стандарта, как Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Учитывая всю сложность норм ПБУ 18/02, причина вполне понятна: применение данного ПБУ увеличивает трудозатраты бухгалтера на порядок. Поэтому, если организация намерена сближать бухгалтерский учет с налоговым, целесообразно в обоих видах учетов применять одинаковые методы (способы) учета доходов (расходов), имущества и т.д.
Если же целью организации является оптимизация налоговой нагрузки, то при формировании учетной политики следует использовать те способы, применение которых позволит уменьшить размер платежей в бюджет. Таким образом, при формировании учетной политики бухгалтеру вначале следует сопоставить вариантные методы бухгалтерского и налогового учета, а затем выбрать и закрепить те, которые наиболее отвечают интересам организации.
Чтобы облегчить работу бухгалтера, представим в виде таблицы основные элементы учетной политики, которые нужно сопоставить при формировании внутреннего регламента организации, применяемого в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
Элемент учетной политики | Правила бухгалтерского учета | Правила налогового учета |
Порядок классификации доходов | Право самостоятельного признания поступлений либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99) | Право самостоятельной классификации доходов в качестве доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав либо в качестве внереализационных доходов (ст. ст. 248 - 250 НК РФ) |
Порядок классификации расходов | Право самостоятельного признания расходов либо расходами от обычных видов деятельности, либо прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99) | Право самостоятельной классификации расходов в качестве: - расходов, связанных с производством и реализацией; - внереализационных расходов (ст. 252 НК РФ) |
Методы учета доходов и расходов | По общему правилу доходы и расходы признаются по методу начисления. Воспользоваться кассовым методом учета доходов и расходов могут только субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. Право указанных организаций на кассовый порядок признания выручки закреплено в п. 12 ПБУ 9/99. Использование данного права влечет за собой кассовый метод признания расходов согласно ПБУ 10/99. Возможность использования кассового метода признания бухгалтерских доходов предусмотрена для субъектов малого бизнеса и Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н) | Доходы и расходы могут признаваться: - методом начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ); - кассовым методом (ст. 273 НК РФ) |
Порядок признания доходов по договорам с длительным циклом | Пункт 13 ПБУ 9/99 в отношении договоров с длительным циклом предоставляет организациям два способа признания выручки: 1) по мере готовности работы, услуги, продукции (с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"); 2) по завершении работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом | В силу п. 2 ст. 271 НК РФ налогоплательщиком может быть использован любой из следующих вариантов признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом: 1) равномерно в течение срока действия договора на выполнение работ (оказание услуг); 2) исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного (налогового) периода |
Порядок списания общехозяйственных расходов | Возможны два варианта включения расходов: 1) в себестоимость продукции, работ, услуг; 2) в качестве условно- постоянных могут относиться напрямую в себестоимость продаж того отчетного периода, в котором возникли | Косвенные расходы списываются единовременно в том периоде, к которому они относятся (ст. 318 НК РФ) |
Учет малоценных объектов основных средств | Активы, отвечающие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 руб., учитываются в составе: - основных средств; - материально- производственных запасов | Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. |
Срок полезного использования основных средств (ОС) | В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 определяется исходя из: - ожидаемого срока использования ОС в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации объекта ОС; - нормативно-правовых и других ограничений использования объекта ОС. Допускается установление срока полезного использования с учетом Классификации ОС, используемой в налоговом учете | Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ |
Методы начисления амортизации | Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по группе однородных объектов ОС может производиться: - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два варианта: 1) линейный метод; 2) нелинейный метод |
Амортизация объектов недвижимости, по которым право собственности не зарегистрировано | По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" (п. 52 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") | Включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ) |
Амортизационная премия | Нормативными документами по бухгалтерскому учету ОС возможность применения амортизационной премии не предусмотрена | На основании п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам) расходов, которые понесены в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ |
Переоценка основных средств | Пунктом 15 ПБУ 6/01 закреплено право на проведение переоценки ОС по текущей (восстановительной) стоимости | Результаты проведенной переоценки ОС для целей налогового учета не учитываются |
Создание резерва на ремонт основных средств | С 1 января 2011 г. в бухгалтерском учете возможность создания такого резерва не предусмотрена | Право на создание резерва под предстоящие расходы на ремонт ОС предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ. Резерв формируется в порядке, установленном ст. 324 НК РФ |
Определение срока полезного использования нематериального актива (НМА) | В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 производится исходя из: - срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и периода контроля над активом; - ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Срок полезного использования НМА не может превышать срока деятельности компании | Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По таким НМА, как: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта - налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет |
Амортизация нематериальных активов | Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 амортизацию по НМА с определенным сроком полезного использования можно начислять одним из трех методов: 1) линейным способом; 2) способом уменьшаемого остатка; 3) пропорционально объему продукции, работ или услуг | Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два варианта начисления амортизации: 1) линейный метод; 2) нелинейный метод |
Переоценка нематериальных активов | На основании п. 17 ПБУ 14/2007 организация вправе переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА | Результаты проведенной переоценки НМА для целей налогового учета не учитываются |
Методы оценки материально- производственных запасов (МПЗ) при списании | В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 возможно применение любого из следующих методов: - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) | Согласно НК РФ списание МПЗ может производиться следующими методами: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы |
Учетная цена товаров в организациях розничной торговли | Согласно п. 13 ПБУ 5/01 указанная категория организаций вправе учитывать товары: - по стоимости их приобретения; - по продажной цене с отдельным учетом торговой наценки | Возможность учета товаров по продажным ценам не предусмотрена |
Учет транспортно- заготовительных расходов при приобретении товаров | На основании п. 13 ПБУ 5/01 транспортно-заготовительные расходы торговых организаций могут: - включаться в фактическую себестоимость товаров; - учитываться в составе расходов на продажу | Согласно ст. 320 НК РФ могут учитываться либо в покупной стоимости товаров, либо в составе издержек обращения |
Метод оценки незавершенного производства (НЗП) | Варианты оценки НЗП, которые допустимы к использованию правилами бухгалтерского учета, перечислены в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н): - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В условиях единичного производства НЗП оценивается по фактическим затратам | В соответствии со ст. 319 НК РФ организация вправе самостоятельно установить способ оценки незавершенного производства |
Создание резерва сомнительных долгов | Обязанность по формированию такого резерва в бухгалтерском учете установлена п. 70 Положения N 34н. Резерв формируется по любой задолженности, признаваемой организацией сомнительной в порядке, определяемом организацией самостоятельно | Право создания данного вида резерва предусмотрено ст. 266 НК РФ, при этом альтернативные правила формирования отсутствуют. Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией |
Создание резервов предстоящих расходов | С 1 января 2011 г. резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете получили новое значение: теперь они учитываются как оценочные обязательства компании в соответствии с ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010 | Содержит ограниченный перечень резервов данного вида, в частности: - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ); - под предстоящие расходы на ремонт ОС (ст. 260 НК РФ); - на оплату отпусков и вознаграждений (ст. 324.1 НК РФ); - под предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ); - под предстоящие расходы на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ); - под предстоящие расходы некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ) |
Порядок списания расходов будущих периодов | С 1 января 2011 г. в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов учитываются лишь: 1) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, на что указывает п. 39 ПБУ 14/2007; 2) расходы, понесенные подрядчиком в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда, на что указывает п. 16 ПБУ 2/2008. В соответствии с п. 65 Положения N 34н списываются в состав затрат в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида | В налоговом учете понятие "расходы будущих периодов" отсутствует. Порядок списания определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ) |
Порядок списания расходов на НИОКР | Пунктом 11 ПБУ 17/02 для этих целей предусмотрено два возможных варианта: 1) линейный способ; 2) способ списания пропорционально объему продукции. Срок, в течение которого фирма будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования. При этом срок, установленный организацией, не может превышать пяти лет или срока ее деятельности | Расходы на НИОКР: - могут списываться за счет резерва, формируемого в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ; - включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были произведены. По НИОКР, признаваемым НМА: - посредством начисления амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ; - равномерно (в течение двух лет) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией |
Способ оценки финансовых вложений при их выбытии | Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, может применяться любой из следующих способов: - по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) | В силу п. 9 ст. 280 НК РФ могут применяться следующие методы оценки ценных бумаг: - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости единицы |