Мудрый Экономист

Бухгалтерский и налоговый учет: сходство и различие

"Аудит и налогообложение", 2012, N 2

Как известно, законодательство обязывает организации формировать и утверждать не только учетную политику для целей бухгалтерского учета, но и учетную политику для целей налогообложения (налоговую политику). И хотя отрасли права, применяемые для формирования бухгалтерской и налоговой политики, различны, нормы бухгалтерского и налогового учета во многом совпадают, что, в свою очередь, говорит о наличии одинаковых основных элементов учетных политик.

Практика показывает, что зачастую организации стремятся максимально сблизить свой бухгалтерский и налоговый учет. В основном это связано с нежеланием применять нормы такого бухгалтерского стандарта, как Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Учитывая всю сложность норм ПБУ 18/02, причина вполне понятна: применение данного ПБУ увеличивает трудозатраты бухгалтера на порядок. Поэтому, если организация намерена сближать бухгалтерский учет с налоговым, целесообразно в обоих видах учетов применять одинаковые методы (способы) учета доходов (расходов), имущества и т.д.

Если же целью организации является оптимизация налоговой нагрузки, то при формировании учетной политики следует использовать те способы, применение которых позволит уменьшить размер платежей в бюджет. Таким образом, при формировании учетной политики бухгалтеру вначале следует сопоставить вариантные методы бухгалтерского и налогового учета, а затем выбрать и закрепить те, которые наиболее отвечают интересам организации.

Чтобы облегчить работу бухгалтера, представим в виде таблицы основные элементы учетной политики, которые нужно сопоставить при формировании внутреннего регламента организации, применяемого в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения.

 Элемент учетной 
политики
   Правила бухгалтерского   
учета
 Правила налогового учета 
Порядок          
классификации
доходов
Право самостоятельного      
признания поступлений либо
доходами от обычных видов
деятельности, либо прочими
поступлениями (п. 4
ПБУ 9/99)
Право самостоятельной     
классификации доходов
в качестве доходов от
реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав
либо в качестве
внереализационных доходов
(ст. ст. 248 - 250 НК РФ)
Порядок          
классификации
расходов
Право самостоятельного      
признания расходов либо
расходами от обычных видов
деятельности, либо прочими
расходами (п. 4 ПБУ 10/99)
Право самостоятельной     
классификации расходов в
качестве:
- расходов, связанных с
производством и
реализацией;
- внереализационных
расходов (ст. 252 НК РФ)
Методы учета     
доходов и
расходов
По общему правилу доходы    
и расходы признаются по
методу начисления.
Воспользоваться кассовым
методом учета доходов и
расходов могут только
субъекты малого
предпринимательства, за
исключением эмитентов
публично размещаемых ценных
бумаг.
Право указанных организаций
на кассовый порядок
признания выручки закреплено
в п. 12 ПБУ 9/99.
Использование данного права
влечет за собой кассовый
метод признания расходов
согласно ПБУ 10/99.
Возможность использования
кассового метода признания
бухгалтерских доходов
предусмотрена для субъектов
малого бизнеса и Типовыми
рекомендациями по
организации бухгалтерского
учета для субъектов малого
предпринимательства
(Приказ Минфина России
от 21.12.1998 N 64н)
Доходы и расходы могут    
признаваться:
- методом начисления
(ст. ст. 271 и 272 НК РФ);
- кассовым методом
(ст. 273 НК РФ)
Порядок признания
доходов по
договорам с
длительным циклом
Пункт 13 ПБУ 9/99 в         
отношении договоров с
длительным циклом
предоставляет организациям
два способа признания
выручки:
1) по мере готовности
работы, услуги, продукции
(с использованием счета
46 "Выполненные этапы по
незавершенным работам");
2) по завершении работы,
оказания услуги,
изготовления продукции в
целом
В силу п. 2 ст. 271 НК РФ 
налогоплательщиком может
быть использован любой из
следующих вариантов
признания доходов по
производствам с длительным
(более одного налогового
периода) технологическим
циклом:
1) равномерно в течение
срока действия договора на
выполнение работ (оказание
услуг);
2) исходя из фактически
выполненного объема работ
на конец отчетного
(налогового) периода
Порядок списания 
общехозяйственных
расходов
Возможны два варианта       
включения расходов:
1) в себестоимость
продукции, работ, услуг;
2) в качестве условно-
постоянных могут относиться
напрямую в себестоимость
продаж того отчетного
периода, в котором возникли
Косвенные расходы         
списываются единовременно
в том периоде, к которому
они относятся (ст. 318
НК РФ)
Учет малоценных  
объектов основных
средств
Активы, отвечающие условиям 
п. 4 ПБУ 6/01, стоимость
которых не превышает
40 000 руб., учитываются
в составе:
- основных средств;
- материально-
производственных запасов
Амортизируемым имуществом 
признается имущество со
сроком полезного
использования более 12
месяцев и первоначальной
стоимостью более
40 000 руб.
Срок полезного   
использования
основных средств
(ОС)
В соответствии с п. 20 ПБУ  
6/01 определяется исходя из:
- ожидаемого срока
использования ОС в
соответствии с ожидаемой
производительностью или
мощностью;
- ожидаемого физического
износа, зависящего от режима
эксплуатации объекта ОС;
- нормативно-правовых и
других ограничений
использования объекта ОС.
Допускается установление
срока полезного
использования с учетом
Классификации ОС,
используемой в налоговом
учете
Срок полезного            
использования определяется
налогоплательщиком
самостоятельно на дату
ввода в эксплуатацию
данного объекта
амортизируемого имущества
в соответствии с п. 2
ст. 258 НК РФ и с учетом
Классификации основных
средств, утверждаемой
Правительством РФ
Методы начисления
амортизации
Согласно п. 18 ПБУ 6/01     
начисление амортизации по
группе однородных объектов
ОС может производиться:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого
остатка;
- способом списания
стоимости по сумме чисел
лет срока полезного
использования;
- способом списания
стоимости пропорционально
объему продукции (работ)
Пунктом 1 ст. 259 НК РФ   
предусмотрено два
варианта:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод
Амортизация      
объектов
недвижимости, по
которым право
собственности не
зарегистрировано
По объектам недвижимости,   
по которым закончены
капитальные вложения,
амортизация начисляется в
общем порядке с первого
числа месяца, следующего
за месяцем принятия объекта
к бухгалтерскому учету.
Объекты недвижимости, права
собственности на которые
не зарегистрированы в
установленном
законодательством порядке,
принимаются к бухгалтерскому
учету в качестве ОС
с выделением на отдельном
субсчете к счету 01
"Основные средства" (п. 52
Приказа Минфина России
от 13.10.2003 N 91н
"Об утверждении Методических
указаний по бухгалтерскому
учету основных средств")
Включаются в состав       
соответствующей
амортизационной группы с
момента документально
подтвержденного факта
подачи документов на
регистрацию указанных прав
(п. 11 ст. 258 НК РФ)
Амортизационная  
премия
Нормативными документами    
по бухгалтерскому учету ОС
возможность применения
амортизационной премии
не предусмотрена
На основании п. 9 ст. 258
НК РФ налогоплательщик
имеет право включать в
состав расходов отчетного
(налогового) периода
расходы на капитальные
вложения в размере не
более 10% (не более 30% -
в отношении ОС,
относящихся к 3 - 7
амортизационным группам)
первоначальной стоимости
ОС (за исключением ОС,
полученных безвозмездно),
а также не более 10% (не
более 30% - в отношении
ОС, относящихся к 3 - 7
амортизационным группам)
расходов, которые понесены
в случае достройки,
дооборудования,
реконструкции,
модернизации, технического
перевооружения, частичной
ликвидации ОС и суммы
которых определяются в
соответствии со ст. 257
НК РФ
Переоценка       
основных средств
Пунктом 15 ПБУ 6/01         
закреплено право на
проведение переоценки ОС
по текущей
(восстановительной)
стоимости
Результаты проведенной    
переоценки ОС для целей
налогового учета не
учитываются
Создание резерва 
на ремонт
основных средств
С 1 января 2011 г.          
в бухгалтерском учете
возможность создания такого
резерва не предусмотрена
Право на создание резерва 
под предстоящие расходы на
ремонт ОС предусмотрено
п. 3 ст. 260 НК РФ. Резерв
формируется в порядке,
установленном ст. 324
НК РФ
Определение срока
полезного
использования
нематериального
актива (НМА)
В соответствии с п. 26
ПБУ 14/2007 производится
исходя из:
- срока действия прав
организации на результат
интеллектуальной
деятельности или средства
индивидуализации и периода
контроля над активом;
- ожидаемого срока
использования актива, в
течение которого организация
предполагает получать
экономические выгоды (или
использовать в деятельности,
направленной на достижение
целей создания
некоммерческой организации).
Срок полезного использования
НМА не может превышать срока
деятельности компании
Определение срока         
полезного использования
объекта НМА производится
исходя из срока действия
патента, свидетельства и
(или) из других
ограничений сроков
использования объектов
интеллектуальной
собственности в
соответствии с
законодательством РФ или
применимым
законодательством
иностранного государства,
а также исходя из
полезного срока
использования НМА,
обусловленного
соответствующими
договорами.
По НМА, по которым
невозможно определить срок
полезного использования,
нормы амортизации
устанавливаются в расчете
на срок полезного
использования, равный 10
годам (но не более срока
деятельности
налогоплательщика).
По таким НМА, как:
- исключительное право
патентообладателя на
изобретение, промышленный
образец, полезную модель;
- исключительное право
автора и иного
правообладателя на
использование программы
для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право
автора или иного
правообладателя на
использование топологии
интегральных микросхем;
- исключительное право
патентообладателя на
селекционные достижения;
- владение ноу-хау,
секретной формулой или
процессом, информацией в
отношении промышленного,
коммерческого или научного
опыта
- налогоплательщик вправе
самостоятельно определить
срок полезного
использования, который не
может быть менее двух лет
Амортизация      
нематериальных
активов
Согласно п. 28 ПБУ 14/2007  
амортизацию по НМА
с определенным сроком
полезного использования
можно начислять одним из
трех методов:
1) линейным способом;
2) способом уменьшаемого
остатка;
3) пропорционально объему
продукции, работ или услуг
Пунктом 1 ст. 259 НК РФ   
предусмотрено два варианта
начисления амортизации:
1) линейный метод;
2) нелинейный метод
Переоценка       
нематериальных
активов
На основании п. 17 ПБУ      
14/2007 организация вправе
переоценивать группы
однородных НМА по текущей
рыночной стоимости,
определяемой исключительно
по данным активного рынка
указанных НМА
Результаты проведенной    
переоценки НМА для целей
налогового учета не
учитываются
Методы оценки    
материально-
производственных
запасов (МПЗ) при
списании
В соответствии с п. 16
ПБУ 5/01 возможно применение
любого из следующих методов:
- по себестоимости каждой
единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых
по времени приобретения МПЗ
(способ ФИФО)
Согласно НК РФ списание   
МПЗ может производиться
следующими методами:
- по стоимости первых по
времени приобретения
(ФИФО);
- по стоимости последних
по времени приобретения
(ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы
Учетная цена     
товаров в
организациях
розничной
торговли
Согласно п. 13 ПБУ 5/01     
указанная категория
организаций вправе учитывать
товары:
- по стоимости их
приобретения;
- по продажной цене с
отдельным учетом торговой
наценки
Возможность учета товаров 
по продажным ценам не
предусмотрена
Учет транспортно-
заготовительных
расходов при
приобретении
товаров
На основании п. 13 ПБУ 5/01 
транспортно-заготовительные
расходы торговых организаций
могут:
- включаться в фактическую
себестоимость товаров;
- учитываться в составе
расходов на продажу
Согласно ст. 320 НК РФ    
могут учитываться либо в
покупной стоимости
товаров, либо в составе
издержек обращения
Метод оценки     
незавершенного
производства
(НЗП)
Варианты оценки НЗП, которые
допустимы к использованию
правилами бухгалтерского
учета, перечислены в п. 64
Положения по ведению
бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности
в Российской Федерации,
утвержденного Приказом
Минфина России от
29.07.1998 N 34н (далее -
Положение N 34н):
- по фактической или
нормативной (плановой)
производственной
себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья,
материалов и полуфабрикатов.
В условиях единичного
производства НЗП оценивается
по фактическим затратам
В соответствии со ст. 319
НК РФ организация вправе
самостоятельно установить
способ оценки
незавершенного
производства
Создание резерва 
сомнительных
долгов
Обязанность по формированию 
такого резерва в
бухгалтерском учете
установлена п. 70 Положения
N 34н. Резерв формируется
по любой задолженности,
признаваемой организацией
сомнительной в порядке,
определяемом организацией
самостоятельно
Право создания данного    
вида резерва предусмотрено
ст. 266 НК РФ, при этом
альтернативные правила
формирования отсутствуют.
Сомнительным долгом
признается любая
задолженность, которая
возникла в связи с
реализацией товаров
(выполнением работ,
оказанием услуг), если она
не погашена в сроки,
установленные договором,
не обеспечена залогом,
поручительством,
банковской гарантией
Создание резервов
предстоящих
расходов
С 1 января 2011 г. резервы  
предстоящих расходов в
бухгалтерском учете получили
новое значение: теперь они
учитываются как оценочные
обязательства компании в
соответствии с ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство
признается в бухгалтерском
учете при одновременном
выполнении условий,
перечисленных в п. 5
ПБУ 8/2010
Содержит ограниченный     
перечень резервов данного
вида, в частности:
- на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание
(ст. 267 НК РФ);
- под предстоящие расходы
на ремонт ОС (ст. 260
НК РФ);
- на оплату отпусков и
вознаграждений (ст. 324.1
НК РФ);
- под предстоящие расходы,
направляемые на цели,
обеспечивающие социальную
защиту инвалидов
(ст. 267.1 НК РФ);
- под предстоящие расходы
на НИОКР (ст. 267.2
НК РФ);
- под предстоящие расходы
некоммерческих организаций
(ст. 267.3 НК РФ)
Порядок списания 
расходов будущих
периодов
С 1 января 2011 г. в        
бухгалтерском учете в
качестве расходов будущих
периодов учитываются лишь:
1) платежи за
предоставленное право
использования результатов
интеллектуальной
деятельности или средств
индивидуализации,
производимые в виде
фиксированного разового
платежа, на что указывает
п. 39 ПБУ 14/2007;
2) расходы, понесенные
подрядчиком в связи с
предстоящими работами по
договорам строительного
подряда, на что указывает
п. 16 ПБУ 2/2008.
В соответствии с п. 65
Положения N 34н списываются
в состав затрат в порядке,
установленном для списания
стоимости активов данного
вида
В налоговом учете понятие 
"расходы будущих периодов"
отсутствует. Порядок
списания определяется
налогоплательщиком
самостоятельно с учетом
принципа равномерности
признания доходов и
расходов (п. 1 ст. 272
НК РФ)
Порядок списания 
расходов на НИОКР
Пунктом 11 ПБУ 17/02 для    
этих целей предусмотрено
два возможных варианта:
1) линейный способ;
2) способ списания
пропорционально объему
продукции.
Срок, в течение которого
фирма будет списывать
расходы на НИОКР, она
определяет самостоятельно,
исходя из ожидаемого срока
использования полученных
результатов НИОКР, в
течение которого она может
получать доход от их
использования. При этом
срок, установленный
организацией, не может
превышать пяти лет или срока
ее деятельности
Расходы на НИОКР:         
- могут списываться за
счет резерва, формируемого
в порядке, установленном
ст. 267.2 НК РФ;
- включаются в состав
прочих расходов в том
отчетном периоде,
в котором они были
произведены.
По НИОКР, признаваемым
НМА:
- посредством начисления
амортизации в порядке,
установленном гл. 25
НК РФ;
- равномерно (в течение
двух лет) в составе прочих
расходов, связанных с
производством и
реализацией
Способ оценки    
финансовых
вложений при их
выбытии
Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при
выбытии финансовых вложений,
по которым текущая рыночная
стоимость не определяется,
может применяться любой из
следующих способов:
- по первоначальной
стоимости каждой единицы
бухгалтерского учета
финансовых вложений;
- по средней первоначальной
стоимости;
- по первоначальной
стоимости первых по времени
приобретения финансовых
вложений (способ ФИФО)
В силу п. 9 ст. 280 НК РФ 
могут применяться
следующие методы оценки
ценных бумаг:
- по стоимости первых по
времени приобретений
(ФИФО);
- по стоимости единицы

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"