Мудрый Экономист

Международные договоры в отношении контролируемой задолженности

"Налоговый вестник", 2012, N 2

В налоговом законодательстве большинства стран с развитой экономикой (в т.ч. стран - участников Организации экономического сотрудничества и развития) предусмотрены меры, которые направлены на противодействие вывода из-под локального налогообложения прибыли, полученной в результате деятельности, в основном финансируемой иностранными материнскими компаниями. В частности, в целях реализации данных мер в налоговом законодательстве таких стран предусмотрены т.н. правила "тонкой капитализации". Именно о таких правилах, предусмотренных в российском налоговом законодательстве, пойдет речь в настоящей статье.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, содержат положения о том, что дивиденды подлежат налогообложению как у источника получения дохода, так и в стране нахождения получателя дохода. При этом доходы в виде процентов по долговым обязательствам могут облагаться налогами только в стране нахождения получателя дохода.

Кроме того, в отличие от дивидендов, расходы на долговые обязательства могут уменьшать налогооблагаемую прибыль компании-заемщика, а расходы на выплату дивидендов - нет. Таким образом, складывается интересная ситуация, при которой финансирование дочерней иностранной компании за счет увеличения ее уставного капитала является менее выгодной операцией, с точки зрения налогообложения, по сравнению с предоставлением кредита дочерней компании. В случае предоставления кредита у компании-заемщика может и не быть обязательств по удержанию налога у источника выплаты процентов (если такая возможность предусмотрена соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения), а расходы в виде процентов могут быть отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, тем самым снижая размер налога на прибыль дочерней компании - заемщика. Таким образом, общая налоговая нагрузка как на материнскую, так и на дочернюю компанию сокращается.

Следовательно, при замене финансирования путем увеличения уставных средств дочерней компании на предоставление займов возникают негативные последствия для бюджета соответствующего государства в виде непоступления сумм налогов.

Положения о контролируемой задолженности переняты российским налоговым правом из практики государств - участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием "тонкой капитализации". В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате значительная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Особенности налогообложения процентных расходов по контролируемой задолженности (аналог термина "тонкая капитализация" (thin capitalization), описанного выше) установлены п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.

В частности, правила о контролируемой задолженности, предусмотренные п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, применяются в случае, когда налогоплательщик - российская организация имеет задолженность в сумме, превышающей в три раза (для банков и лизинговых организаций - в 12,5 раза) разницу между суммой активов и величиной обязательства.

При этом контролируемой задолженностью может быть признана задолженность российской компании:

Квалификация задолженности российской компании в качестве контролируемой задолженности потенциально может повлечь за собой следующие налоговые последствия:

Сумма процентов, признаваемых в качестве расходов, рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату. Сумма уплаченных процентов, превышающая предельную величину процентов, подлежащих учету для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. В случае выплаты дохода, признаваемого дивидендами, иностранной организации - кредитору российская организация - заемщик выступает налоговым агентом, который в силу п. 4 ст. 287 НК РФ обязан исчислить и удержать из доходов иностранной организации - кредитора и перечислить в бюджет Российской Федерации налог на прибыль, подлежащий уплате у источника получения дохода.

Что качается налоговой политики в иностранных государствах, то в большинстве государств - участников ОЭСР существуют следующие варианты налоговых "санкций" за нарушение требований о допустимом соотношении между собственным капиталом и привлеченными средствами:

переквалификация процентов в дивиденды, приводящая к увеличению налогооблагаемой прибыли компании-должника (дивиденды не признаются расходами) и удержанию налога у источника выплаты в соответствии с правилами о налогообложении дивидендов (Германия, Великобритания, Ирландия, Испания);

ограничение на вычет процентов из налогооблагаемой прибыли, при котором не происходит переквалификации процентов в дивиденды. Таким образом, выплата процентов лишь частично уменьшает налогооблагаемую прибыль компании-должника, и режим налогообложения доходов в форме процентов компании-кредитора не меняется. Применяется пониженная ставка налога либо предоставляется полное освобождение от налога у источника выплаты, если это предусмотрено соответствующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Правила о недостаточной капитализации являются исключительно национальным институтом налогового права, в связи с чем возникает вопрос о соотношении данного института с нормами международных соглашений, регулирующих порядок налогообложения. Необходимо отметить, что единого подхода к этой проблеме у стран - участниц ОЭСР нет.

Право на применения российскими налогоплательщиками указанных договоров (соглашений) вытекает из ст. 7 НК РФ, в соответствии с которой, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Право на применение норм международных договоров налогоплательщиками также предусмотрено ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные внутренними законами, применяются правила международного договора.

Рассмотрим более подробно особенности применения налогоплательщиками положений международных договоров, регулирующих порядок налогообложения, в отношении контролируемой задолженности.

Нормы международных договоров о необходимости применения правил "тонкой капитализации"

В соответствии с п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Как было указано выше, непризнание в качестве расходов в целях налога на прибыль процентов по контролируемой задолженности формально зависит от того, кто является учредителем компании. Иные словами, если иностранная организация владеет (прямо или косвенно) уставным капиталом заемщика, то у налогоплательщика потенциально может появиться контролируемая задолженность, часть расходов в виде процентов по которой может быть не учтена в целях налога на прибыль.

Однако ряд международных договоров (соглашений), регулирующих порядок налогообложения, содержат положения о недискриминации. Например, ст. 24 "Недискриминация" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" предусмотрены следующие положения:

проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Аналогично любые долги предприятия одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства должны для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого государства (ч. 3 ст. 24 Соглашения);

предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подлежать в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства (ч. 4 ст. 24 Соглашения).

На основании данных положений, если материнская компания российской организации - заемщика является налоговым резидентом Кипра, то российская организация - заемщик не должна подвергаться более обременительному налогообложению только на основании того, что учредителем (владельцем) данной организации (прямо или косвенно) является кипрская материнская компания. К тому же процентные расходы по задолженности должны учитываться в целях налога на прибыль на тех же условиях, как если бы выплачивались российской организации (для случая, когда контролируемая задолженность возникла в отношении задолженности перед иностранной компанией).

Поскольку для российских компаний (капиталом которых не владеет иностранная организация) условия признания процентных расходов в целях налога на прибыль установлены только п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ, то теоретически организации с иностранным капиталом на основании порядка, предусмотренного международными договорами (соглашениями), также могут руководствоваться только п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ без учета положений, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.

Однако в большинстве случаев при использовании налогоплательщиками указанной выше возможности вычета процентных расходов в целях налога на прибыль без учета ограничений, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, налогоплательщики сталкиваются с претензиями со стороны налоговых органов в отношении правомерности использования данного подхода.

Как происходит сейчас...

В одном из своих разъяснений по данному вопросу (см. Письмо Минфина России от 25.11.2010 N 03-08-05) финансовое ведомство сообщило, что любое договаривающееся государство (по смыслу соответствующего международного соглашения (договора)) имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве.

В Письме от 29.08.2011 N 03-08-05 Минфин России развернуто обосновал свою позицию в отношении необходимости применения правил "тонкой капитализации" в рамках Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996.

В частности, в данном Письме Минфин России сообщил, что положение п. 4 ст. 25 "Недискриминация" данного Соглашения, согласно которому предприятия договаривающегося государства (например, России), отвечающие условиям п. 4 ст. 25 Соглашения, не должны подвергаться в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются другие подобные предприятия этого государства. При этом Минфин России уточнил, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ (т.е. подобным предприятиям), применяется порядок переквалификации процентов в дивиденды в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.

Соответственно, положения п. 3 ст. 25 "Недискриминация" Соглашения, согласно которому выплаты процентов, производимые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства, а также положения п. IV Протокола от 16.12.1996 к Соглашению относительно порядка отнесения процентов к расходам при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятия применяются к доходам иностранного лица, квалифицированным как проценты для целей Соглашения.

Далее Минфин России отметил, что комментарии ОЭСР <1> к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основании которой заключаются большинством государств соглашения об избежании двойного налогообложения, указывают, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. В соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

<1> Необходимо отметить, что Россия в настоящее время не является страной - участницей ОЭСР.

На основании изложенного выше Минфин России сделал вывод, что, учитывая наличие между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости, в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями ст. 10 "Дивиденды" Соглашения, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода (т.е. разница между фактическим размером процентных расходов и предельной величиной процентов по контролируемой задолженности) приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, и п. 3 ст. 25 "Недискриминация" Соглашения и п. IV Протокола к такому виду дохода не применяются. Аналогичная позиция была также высказана в Письме Минфина России от 10.11.2010 N 03-08-05.

В Письме от 01.09.2011 N 03-08-05 Минфин России также указал, что исходя из общих правил толкования международного договора (ст. ст. 31 и 32 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969) применение правил "тонкой капитализации", установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения между Германией и Россией. Таким образом, к выплачиваемому процентному доходу подлежат применению нормы п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, предусматривающие возможность и порядок переквалификации процентов в дивиденды, а также определяющие порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов российской организации (см. также Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-08-05/1).

В Определении от 12.08.2011 N ВАС-8654/11 по делу N А27-7455/2010 ВАС РФ подтвердил необходимость применения позиции, высказанной выше Минфином России (позднее указанное дело было передано в Президиум ВАС РФ, который также встал на сторону налогового органа).

В данном Определении ВАС РФ при рассмотрении дела (необходимо отметить, что решения, вынесенные предыдущими судебными инстанциями, были в пользу налогоплательщика) указал на то, что предыдущие инстанции ошибочно применили положения ст. 24 соответствующих Соглашений об избежании двойного налогообложения, придав им более широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности. Указанная статья международных договоров направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения.

По мнению коллегии судей, ст. 24 Соглашений не касается вопросов методики и порядка расчета налога на прибыль, в т.ч. порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли, договаривающихся государств и не исключают возможности для применения, в частности, п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Мнение некоторых налоговых специалистов и налогоплательщиков

В качестве аргументов против позиции, высказанной ВАС РФ в рассмотренном выше Определении от 12.08.2011 N ВАС-8654/11, некоторые налогоплательщики и налоговые специалисты приводят следующие аргументы.

Ни Конституцией России, ни каким-либо конституционным законом не предусмотрено, что вопросы формирования затрат подлежат урегулированию исключительно в национальном законодательстве. Таким образом, в случае наличия указанной необходимости ограничения в применении того или иного права на принятие в состав налоговой базы различных видов расходов могли быть включены в положения соответствующего международного соглашения (договора), регулирующего порядок налогообложения.

Необходимо также отметить, что целый ряд международных соглашений посвящен вопросам налогообложения дочерних компаний - резидентов других государств. Существует значительное количество примеров, когда в соглашениях и дополнительных протоколах к ним прямо устанавливаются правила формирования затрат резидентами с иностранным капиталом. В частности, согласно п. 3 Протокола к Соглашению между Россией и Германией суммы процентов, которые выплачивает компания (юридическое лицо), являющаяся резидентом одного договаривающегося государства (Российской Федерации) и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства (Германия), подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании (в данном случае резидента Российской Федерации) в первом упомянутом государстве (в Российской Федерации) независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и от срока действия ссуды. Возможность применения данной нормы независимо от положений внутреннего российского законодательства была подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 14163/05 по делу N А40-32673/04-98-306.

Как указывалось выше, положения о недискриминации направлены на устранение дискриминации по принципу происхождения капитала. Согласно указанной статье российские предприятия, капитал которых полностью или частично принадлежит резидентам, например, Кипра, не должны подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем другие подобные российские предприятия. Смысл указанного положения может заключаться в том, что предприятие с иностранным капиталом должно облагаться так же, как и аналогичное предприятие, не имеющее иностранного капитала.

Необходимо также отметить, что, в частности, в Соглашение между Кипром и Россией были внесены изменения путем дополнительного Протокола. На данный момент Протокол к указанному Соглашению находится в стадии ратификации. Этим Протоколом согласовано, что положения ст. ст. 10 и 11 не препятствуют применению правил "тонкой капитализации", установленных национальным законодательством. В соответствии со ст. 5 Протокола термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы - даже выплачиваемые в форме процентов, - которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. При этом в соответствии со ст. 6 Протокола термин "проценты" не включает для целей Соглашения штрафы за просрочку платежа или проценты, рассматриваемые как дивиденды в соответствии. Другими словами, именно с момента вступления данных изменений в силу нормы ст. 269 НК РФ будут иметь приоритетное действие. Однако сам факт согласования государствами таких изменений подтверждает, что действующая редакция Соглашения между Россией и Кипром не предусматривает приоритета ст. 269 НК РФ.

Как было раньше

Отметим, что ранее судебные инстанции придерживались противоположной точки зрения в отношении возможности применения положений о недискриминации Соглашений и указывали на отсутствие необходимости учета процентных расходов с учетом российских правил "тонкой капитализации".

В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 по делу N А46-10363/2010 суд рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик заключил кредитный договор с Внешэкономбанком, который был гарантирован кипрской материнской компанией налогоплательщика-заемщика. В рассматриваемой ситуации суд указал на то, что на налогоплательщика распространяется действие Соглашения между Россией и Кипром об избежании двойного налогообложения. В соответствии со ст. ст. 3, 7, 247, 252, 269 НК РФ, п. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 24 Соглашения, ст. 269 НК РФ об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению. Суд, разрешая спор, исходил из того, что контролируемой признается задолженность не только перед иностранной организацией или перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, но и задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация каким-либо образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, в частности выступают поручителем, гарантом. Суд также разъяснил, что понятие "подобные предприятия", использованное в ст. 24 Соглашения, не является ни юридическим, ни каким-то специальным понятием; наличие в Соглашении нормы о недискриминации предприятий одного договаривающегося государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого договаривающегося государства, говорит о том, что под иными подобными предприятиями первого упомянутого государства, в том случае, когда таковым является предприятие Российской Федерации, понимаются аналогичные предприятия, уставный капитал которых принадлежит резидентам Российской Федерации. Необходимо отметить, что надзорное производство по данному делу было приостановлено до принятия Президиумом Высшего ВАС РФ Постановления по делу N А27-7455/2010 (рассмотренному выше). Таким образом, окончательное решение по данному делу может быть вынесено не в пользу налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 по делу N А70-13648/2009 рассматривалась ситуация, аналогичная приведенной выше, т.е. когда иностранная материнская компания гарантировала обязательства российского налогоплательщика - заемщика по кредитному договору.

В данном деле суд указал на то, что спорная задолженность налогоплательщика для целей налогообложения является контролируемой, однако в данном случае ст. 269 НК РФ применению не подлежит в связи с применением ст. 24 Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Кипр, из которой следует, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не подлежат на территории Российской Федерации налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия Российской Федерации. Необходимо отметить, что надзорное производство по данному делу было приостановлено до принятия Президиумом Высшего ВАС РФ Постановления по делу N А27-7455/2010 (рассмотренному выше). Таким образом, окончательное решение по данному делу может быть вынесено не в пользу налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2010 по делу N А54-766/2010 суд, со ссылкой на ст. 24 российско-кипрского Соглашения, указал на то, что применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к налогоплательщику как к российской организации, уставным капиталом которой частично косвенно владеет резидент Республики Кипр, по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер. Дискриминация заключалась бы в том, что если уставный капитал налогоплательщика полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению независимо от аффилированности заимодавца и налогоплательщика.

В Постановлении от 23.09.2009 N КА-А40/9453-09-2 ФАС Московского округа указал, что на основании положений ст. 7 НК РФ и п. п. 3 и 4 ст. 24 Соглашения от 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения, где указано, что, за исключением определенных случаев, проценты, выплачиваемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства (п. 3); при этом предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства, не должны подлежать в первом упомянутом государстве налогообложению иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства (п. 4). Пункт 2 ст. 269 НК РФ в данном случае применению не подлежит.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9453-09-2 суд также указал на то, что, во-первых, процентные расходы, выплачиваемые российской организацией кипрскому кредитору, в целях налога на прибыль должны вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались в пользу другой российской компании. Во-вторых, российские организации, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одной или несколькими кипрскими компаниями, не должны подлежать в России налогообложению, иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организации. Следовательно, проценты, выплаченные по займу кипрской компании, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ (см. также Постановления ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10, ФАС Московского округа от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10, ФАС Московского округа от 08.07.2011 N КА-А40/6805-11 по делу N А40-78880/10-76-405 и др.).

При этом ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2010 по делу N А26-3052/2009 прямо указал на то, что проценты по займу, выплаченные иностранной организации, не являются контролируемой задолженностью и не подлежат налогообложению как дивиденды, поскольку Соглашение об избежании двойного налогообложения с Финляндией от 04.05.1996 освобождает от налогообложения на территории России любые проценты, выплаченные ее резидентам и не предусматривают возможности распространения на них правил о контролируемой задолженности.

Нормы международных договоров в отношении процентов по контролируемой задолженности

В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Как было сказано выше, большинством действующих соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в т.ч. полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).

Таким образом, некоторые налогоплательщики при выплате процентов иностранному кредитору, часть из которых признается дивидендами для целей российского налога на прибыль, применяют в отношении указанных "дивидендов" режим налогообложения, который должен применяться в отношении процентов в соответствии с порядком, установленным соответствующим международным договором (соглашением).

Как всегда, мнения налогоплательщиков, Минфина России, налоговых органов и судов различаются.

В частности, в Письме от 29.08.2011 N 03-08-05 Минфин России указал, что процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, следует квалифицировать как дивиденды, в т.ч. для целей применения положений международного Соглашения между Россией и Нидерландами об избежании двойного налогообложения.

По мнению Минфина России, не существует противоречия между положениями п. 4 ст. 10 "Дивиденды" указанного Соглашения и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а, следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Аналогичное мнение было высказано Минфином России в Письмах от 20.07.2011 N 03-08-13, от 25.11.2010 N 03-08-05/1.

В Письме Минфина России от 06.10.2010 N 03-08-13 финансовое ведомство также сообщило, что положения ст. 10 "Дивиденды" международного Соглашения между Россией и Кипром не противоречат национальному законодательству, и, соответственно, процентный расход, признанный дивидендами в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, приравнивается для целей налогообложения (в т.ч. по смыслу Соглашения) к дивидендам.

Противоположная позиция высказана в некоторых судебных решениях.

В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/4501-11 по делу N А40-84239/10-90-424 суд сообщил, что п. 1 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения (в данном деле рассматривалось Соглашение между Россией и Кипром) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.

Таким образом, с дохода, признаваемого процентным, российская организация как налоговый агент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает. В п. 2 указанной статьи Соглашения определен термин "проценты" как доход от долговых требований любого вида. Пунктом 3 ст. 10 Соглашения определен термин "дивиденды" как доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Таким образом, в соответствии с определениями терминов, приведенными в Соглашении, ФАС Московского округа сделал вывод о том, что выплаченные проценты по займам являются процентами, а не дивидендами, и, соответственно, порядок налогообложения таких выплат должен регулироваться ст. 11 "Проценты" Соглашения.

Аналогичный вывод прослеживается в Постановлении ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/9171-11 по делу N А40-142788/10-13-856.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006 суд установил, что термин "дивиденды" при использовании в ст. 10 Соглашения (в данном деле рассматривалось Соглашении об избежании двойного налогообложения между Россией и Нидерландами) означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом. В п. VII Протокола от 16.12.1996 к Соглашению также указано, что термин "дивиденды" при использовании в п. 4 ст. 10 Соглашения включает переводимую из России прибыль, полученную резидентом Нидерландов от участия в совместном предприятии с российскими и иностранными инвестициями, которое рассматривается в качестве корпоративного образования или юридического лица для налоговых целей. Таким образом, по мнению судей, налоговый орган неправильно, вопреки терминологии и классификации, данной в Соглашении, оценил выплаченные заявителем проценты как дивиденды.

Очевидно, что в настоящее время вопрос о том, насколько налогоплательщики вправе использовать в своей деятельности правила, предусмотренные международными договорами (соглашениями), регулирующими порядок налогообложения, является открытым.

Понятно, что в некоторых случаях налоговые органы и суды толкуют нормы международного права в той степени, в которой, по их мнению, указанные нормы должны применяться в отношении российских налогоплательщиков.

В результате чего многие российские налогоплательщики при выборе того или иного порядка налогообложения процентных расходов сталкиваются с риском несогласия с данным порядком налоговых органов и риском проигрыша дела в суде. Данные риски возникают вследствие неясности как российского, так и международного права.

Ведь если бы Россия внесла изменения в международные Соглашения об избежании двойного налогообложения, указав, что, к примеру, ст. 24 "Недискриминация", ст. 11 "Проценты" не применяются в отношении правил "тонкой капитализации" многие вопросы были бы разрешены на уровне норм международного права, а не на уровне прочтения данных норм и их трактовки налоговыми органами и судебными инстанциями.

При этом в соответствии с российским налоговым законодательством все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика...

С.Фоевцев

Налоговый консультант