Мудрый Экономист

Об инвестиционном товариществе

"Налоговый вестник", 2012, N 2

В 2011 г. Президентом России был подписан Федеральный закон, который ввел в российское законодательство специальную разновидность договора простого товарищества - договор инвестиционного товарищества. Целью нововведения является создание правовых условий для привлечения (повышение привлекательности) инвестиций в экономику России и реализации инвестиционных проектов, а также укрепления доверия российского и международного инвестиционного сообщества к российской правовой системе.

С 1 января 2012 г. вступает в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который устанавливает особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества). Данный Закон N 335-ФЗ также регулирует правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей участников договора инвестиционного товарищества.

Одновременно с рассматриваемым Законом N 335-ФЗ был принят Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе", регулирующий в основном порядок налогообложения участников договора инвестиционного товарищества. Данный Закон N 336-ФЗ также начал действовать с 1 января 2012 г.

Изменения, внесенные Законом N 336-ФЗ в НК РФ, вступили в силу с 1 января 2012 г. (ст. 5 Закона N 336-ФЗ).

Изменения, внесенные в часть первую НК РФ

Особенности уплаты налогов в отношении деятельности в рамках инвестиционного товарищества связаны с тем, что при заключении договора инвестиционного товарищества не создается новое юридическое лицо. В связи с этим в часть первую НК РФ были внесены изменения, устанавливающие в т.ч. особенности налогообложения участника инвестиционного товарищества.

Инвестиционные товарищи являются отдельными налогоплательщиками

Каждый налогоплательщик, являющийся участником договора инвестиционного товарищества, самостоятельно должен исполнять обязанности по уплате следующих видов налогов (ст. 24.1 НК РФ):

Необходимо отметить, что обязанность по уплате иных видов налогов (например, НДС) и сборов, возникающих в рамках деятельности инвестиционного товарищества, возлагается на участника такого договора - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (далее - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета). При этом управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе (п. 3 ст. 24.1 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 24.1 НК РФ в сферу ответственности управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, входят:

Необходимо отметить, что управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, в отношениях, связанных с ведением дел инвестиционного товарищества, имеет те же права, что и налогоплательщики (п. 5 ст. 24.1 НК РФ).

Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов

Взыскание налога за счет денежных средств и имущества. Законом N 336-ФЗ ст. 46 НК РФ была дополнена п. 1.1, устанавливающим особенности взыскания налогов (сборов и штрафных санкций) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. В частности, в соответствии с п. 1.1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты (или неполной уплаты) в установленный срок налога управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества), взыскание может быть обращено:

В случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счетах инвестиционного товарищества, управляющих и неуправляющих товарищей взыскание налога производится за счет (п. 5.1 ст. 47 НК РФ):

Приостановление операций по счету. В целях обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, налоговым органом может быть вынесено решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств в следующем порядке (п. 2.1 ст. 76 НК РФ):

Решение о приостановлении операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств управляющих товарищей и товарищей может быть принято не ранее принятия решения о взыскании налога за счет средств на банковских счетах указанных лиц.

Наложение ареста на имущество. Дополнительно п. 3.1 ст. 77 НК РФ предусмотрено, что в целях обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов на общее имущество товарищей, а также на имущество всех управляющих товарищей может быть наложен арест.

Решение о наложении ареста может быть принято в отношении: 1) общего имущества товарищей, а при отсутствии или недостаточности такого имущества - в отношении 2) имущества всех управляющих товарищей (при этом в первую очередь такое решение принимается в отношении имущества управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета).

Решение о наложении ареста на общее имущество товарищей и имущество управляющих товарищей может быть принято не ранее принятия решения о взыскании налога за счет имущества указанных лиц.

Порядок уточнения налоговых расчетов

Редакцией ст. 81 НК РФ, действующей с 1 января 2012 г., установлено, что в случае, если управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций и НДФЛ в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Товарищам необходимо представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее 15 дней со дня получения товарищами копии уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества. В случае соблюдения указанных сроков участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее 15 дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

Налоговые проверки инвестиционного товарищества

Что касается проведения налоговых проверок деятельности инвестиционного товарищества, необходимо отметить, что камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета. Указанный порядок предусмотрен п. 1 ст. 88 НК РФ.

При этом в рамках проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения:

Налоговый орган также вправе использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в его распоряжении.

В рамках выездной налоговой проверки товарища налоговый орган вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества. Налоговый орган также вправе запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки (п. 7.1 ст. 89 НК РФ).

В частности, налоговый орган вправе истребовать у управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, следующие сведения за проверяемый период:

Если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу.

Ответственность за совершение налогового правонарушения

В соответствии с п. 7 ст. 108 НК РФ ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах распределяется следующим образом.

Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, несет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, которые были допущены в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества.

Например, непредставление расчета финансового результата инвестиционного товарищества в срок, установленный НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 2 ст. 119 НК РФ). Напомним, что срок представления расчета финансового результата инвестиционного товарищества соответствует сроку, установленному для представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций.

При этом ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль и НДФЛ с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора.

Если представленный в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчет финансового результата инвестиционного товарищества содержит недостоверные сведения, ответственностью за указанное нарушение является штраф в размере 40 000 руб. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 80 000 руб. (ст. 119.2 НК РФ).

Изменения, внесенные в часть вторую НК РФ

Изменения, внесенные Законом N 336-ФЗ в часть вторую НК РФ, коснулись порядка налогообложения операций (деятельности), осуществляемой в рамках договора инвестиционного товарищества. В частности, изменения, внесенные Законом N 336-ФЗ, затронули порядок обложения НДФЛ, НДС, налогом на прибыль и налогом на имущество.

В настоящей статье автор остановился на анализе особенностей налогообложения НДС, НДФЛ, налогом на прибыль и налогом на имущество участников инвестиционного товарищества.

Налог на добавленную стоимость

Во-первых, услуги участников договора инвестиционного товарищества - управляющих товарищей по ведению общих дел освобождаются от обложения НДС (п. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ). Как указано выше, основными видами деятельности по ведению общих дел товарищей являются: осуществление обособленного учета доходов и расходов, открытие банковского счета, ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества.

Во-вторых, не подлежит обложению НДС передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества - в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (п. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В-третьих, по аналогии с порядком, установленным для банков (страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов) управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при определении за отчетный (налоговый) период прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества в соответствии со ст. 278.2 НК РФ, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (п. 5 ст. 170 НК РФ). При этом вся сумма налога, полученная инвестиционным товариществом по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Налог на доходы физических лиц

Поскольку сторонами договора инвестиционного товарищества также могут быть физические лица, изменения, внесенные Законом N 336-ФЗ, также коснулись порядка обложения НДФЛ деятельности физических лиц в рамках инвестиционного товарищества.

В частности, с 1 января 2012 г. для целей НДФЛ к доходам, полученным физическими лицами от источников в Российской Федерации, в т.ч. относятся доходы от реализации в России акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные в результате участия в инвестиционном товариществе. Соответствующие изменения были внесены Законом N 336-ФЗ в пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ (в указанный подпункт был введен новый абзац).

Напомним, что в соответствии с общим порядком исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. При этом до 1 января 2012 г. налогоплательщики - физические лица обязаны были самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ по доходам, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ (с зачетом ранее удержанных сумм налога) (п. 2 ст. 226 НК РФ). По доходам, полученным налогоплательщиком в результате его участия в инвестиционном товариществе, также необходимо будет самостоятельно отчитываться налогоплательщику перед налоговыми органами (соответствующие изменения были внесены в упомянутый ранее п. 2 ст. 226 НК РФ). Иными словами, налогоплательщику - физическому лицу необходимо будет самостоятельно рассчитать налоговую базу по доходам от участия в инвестиционном товариществе, исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет России.

При этом п. 14 ст. 214.5 НК РФ предусмотрено исключение из указанного правила. В частности, если налоги недоудержаны эмитентом ценных бумаг с доходов физических лиц - налоговых резидентов России в виде процента (купона, дисконта) по ценным бумагам, приобретенным в рамках участия в договоре инвестиционного товарищества, управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, признается налоговым агентом.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества. В целях установления порядка определения налоговой базы по таким доходам в НК РФ была введена новая ст. 214.5, содержащая особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества.

Необходимо отметить, что основанием для расчета налоговой базы по доходам от участия в инвестиционном товариществе являются сведения о доходах и об убытках инвестиционного товарищества. Указанные сведения должны быть представлены физическому лицу - участнику инвестиционного товарищества управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета.

Напомним: на основании п. 4 ст. 24.1 НК РФ управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, обязан представить иным товарищам копию расчета финансового результата инвестиционного товарищества и сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества.

По общему правилу налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как сумма доходов минус сумма расходов. Налоговая база может быть также уменьшена на сумму убытков (в т.ч. определяемые в соответствии со ст. 220.2 НК РФ суммы налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков, полученных от участия в инвестиционном товариществе) по соответствующим операциям (п. 8 ст. 214.5 НК РФ).

Налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется раздельно по следующим операциям, осуществленным в рамках деятельности инвестиционного товарищества:

  1. с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Следует отметить, что Закон N 335-ФЗ напрямую не предусматривает в качестве одного из видов совместной деятельности инвестиционного товарищества деятельность, связанную с осуществлением операций с обращающимися ценными бумагами. В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 335-ФЗ под совместной инвестиционной понимается деятельность, осуществляемая товарищами по приобретению и (или) отчуждению, в т.ч. не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, долей в складочном капитале хозяйственных партнерств;
  2. с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  3. с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;
  4. с долями участия в уставном капитале организаций;
  5. по прочим операциям инвестиционного товарищества. При этом остается открытым вопрос в отношении того, доходы и расходы по каким именно операциям следует учитывать в отдельной налоговой базе "по прочим операциям инвестиционного товарищества", т.к., в частности, Законом N 335-ФЗ предусмотрен закрытый перечень видов деятельности, которая признается в качестве совместной деятельности инвестиционного товарищества.

Необходимо отметить, что информация о доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества, приходящейся на каждого из товарища, раскрывается участникам инвестиционного товарищества управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, по каждому виду доходов (налоговая база по которым определяется отдельно) (п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Заметим, что доходы (расходы), выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов) (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе должна быть определена отдельно от налоговой базы по доходам от иных операций ("самостоятельных" операций) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (порядок налогообложения которых закреплен в ст. 214.1 НК РФ). Данное правило установлено п. 4 ст. 214.5 НК РФ.

Что касается доходов в виде дивидендов, которые могут быть получены товарищами в результате приобретения ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций в рамках деятельности инвестиционного товарищества, то указанные доходы не участвуют в формировании налоговой базы налогоплательщика по доходам от участия в инвестиционном товариществе. Указанные дивиденды должны быть учтены налогоплательщиком отдельно в соответствии со ст. 214 НК РФ.

Пунктами 6 и 7 ст. 214.5 НК РФ установлен порядок определения расходов, которые могут быть учтены при определении налоговой базы по доходам, полученным в рамках деятельности инвестиционного товарищества.

В частности, п. 6 ст. 214.5 НК РФ предусмотрено, что суммы, соответствующие доле налогоплательщика в расходах, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел, уменьшают доходы по операциям (в разрезе видов операций) пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям. Доля налогоплательщика в таких расходах определяется в соответствии с долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества.

Что касается расходов на выплату вознаграждения управляющим товарищам за ведение общих дел, то указанные расходы уменьшают доходы (в размере видов доходов) пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям (п. 7 ст. 214.5 НК РФ).

Необходимо отметить, что если налоговая база по операциям, осуществляемым в рамках деятельности инвестиционного товарищества, является отрицательной величиной, то указанная величина признается убытком налогоплательщика от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям. Налоговая база по соответствующим операциям признается равной нулю.

Заметим, что, если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует (в разрезе видов доходов) (п. 9 ст. 214.5 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 214.5 НК РФ убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах от участия в инвестиционном товариществе (в разрезе видов операций), могут уменьшать налоговую базу по доходам от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям в текущем налоговом периоде. При этом может быть использована либо вся сумму полученного убытка либо часть этой суммы. При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных в т.ч. новой ст. 220.2 НК РФ (налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе).

Отметим, что убытки, полученные по определенным операциям, могут быть перенесены на будущее и уменьшать налоговую базу только по таким же видам операций. Например, суммы убытка, полученные по операциям инвестиционного товарищества с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, перенесенные на будущие периоды, уменьшают налоговую базу соответствующих налоговых периодов по таким операциям.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Заметим, что учет убытков осуществляется налогоплательщиком при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

При этом п. 11 ст. 214.5 НК РФ предусмотрено ограничение в отношении признания убытков налогоплательщика. В частности, налогоплательщики не вправе учесть убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором они присоединились к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества. Указанное правило распространяется в т.ч. на случай присоединения к договору инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом. При этом каких-либо ограничений на признание убытков, полученных в налоговом периоде, в котором налогоплательщик заключил договор инвестиционного товарищества (впервые образованного), в НК РФ не предусмотрено.

Порядок налогообложения участника инвестиционного товарищества при его выходе из состава участников договора инвестиционного товарищества зависит от способа прекращения участия в договоре инвестиционного товарищества: уступки или выдела имущества и расторжения или прекращения договора инвестиционного товарищества.

При выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, определение налоговой базы осуществляется в соответствии с п. 12 ст. 214.5 НК РФ.

Указанным выше пунктом предусмотрено, что налоговая база определяется как доходы, полученные налогоплательщиком при выходе из инвестиционного товарищества, уменьшенные на величину вклада в инвестиционное товарищество (оплаченную им к моменту выхода из инвестиционного товарищества) и (или) сумм, уплаченных налогоплательщиком за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества. При этом, если при выходе из инвестиционного товарищества налогоплательщик получает доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, сумма соответствующих доходов определяется по данным налогового учета инвестиционного товарищества.

Если рассчитанная выше величина является отрицательной, она признается убытком налогоплательщика, полученным при выходе из инвестиционного товарищества, а налоговая база признается равной нулю. Величина указанного убытка может быть учтена при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При возврате имущества и (или) имущественных прав участникам договора инвестиционного товарищества отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и (или) имущественных прав и оценкой, по которой это имущество и (или) эти имущественные права ранее были переданы по договору инвестиционного товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

При расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества в налоговую базу включаются доходы (по видам доходов), полученные по операциям инвестиционного товарищества в налоговом периоде, в котором договор инвестиционного товарищества прекратил действовать. При этом в налоговую базу не включаются доходы, полученные налогоплательщиком при расторжении или прекращении данного договора (п. 13 ст. 214.5 НК РФ).

При определении налоговой базы при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества доходы по видам операций уменьшаются на суммы соответствующих расходов (п. п. 6 и 7 ст. 214.5 НК РФ) и не уменьшаются на сумму вклада налогоплательщика в общее дело товарищей. Отрицательная величина, полученная в результате указанного выше расчета налоговой базы, признается убытком. Налоговая база, соответственно, признается равной нулю.

Указанные убытки налогоплательщика, полученные при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, могут быть учтены следующим образом:

Отметим, что не признается убытком налогоплательщика отрицательная разница между оценкой имущества и (или) имущественных прав, переданных ему при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, и оценкой, по которой это имущество и (или) эти имущественные права ранее были переданы по договору инвестиционного товарищества.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе. Новой ст. 220.2 НК РФ предусмотрены особенности применения налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков, полученных в результате участия в инвестиционном товариществе. В частности, п. 1 ст. 220.2 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе предоставляются в размере сумм убытков, полученных от операций:

Указанные налоговые вычеты предоставляются в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от соответствующих операций инвестиционного товарищества в предыдущих налоговых периодах в пределах величины налоговой базы по таким операциям.

Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Данный порядок предусмотрен п. 5 ст. 220.2 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 336-ФЗ в п. 3 ст. 270 НК РФ, не подлежат учету в целях налога на прибыль расходы в виде вклада в инвестиционное товарищество.

В случае заключения договора инвестиционного товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Соответствующие изменения были внесены в абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества. Особенности установлены новой ст. 278.2 НК РФ. В п. 1 этой статьи говорится, что ведение учета доходов и расходов инвестиционного товарищества для целей налогообложения может осуществляться российской организацией - участником договора инвестиционного товарищества либо иностранной организацией, только если ее деятельность создает постоянное представительство в России.

Необходимо отметить, что в целях расчета и уплаты налога на прибыль управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, обязан определить за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества. При этом прибыль (убыток) определяется:

нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. Для управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, и для иных товарищей - юридических лиц отчетными периодами могут быть первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года либо месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Каких-либо указаний на то, за какой именно отчетный период следует рассчитывать прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества, Закон N 336-ФЗ не содержит. Соответственно, остается открытым вопрос в отношении того, за какой отчетный период следует рассчитывать прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества, если отчетные периоды участников инвестиционного товарищества не совпадают (например, январь vs. первый квартал года);

пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого участника (налогоплательщика) в прибыли инвестиционного товарищества.

Что касается доходов иностранной организации от участия в инвестиционном товариществе, то доходами такого лица признается сумма прибыли инвестиционного товарищества, соответствующая установленной договором инвестиционного товарищества доле участия данной организации в прибыли инвестиционного товарищества. При этом размер прибыли определяется по правилам, установленным для определения размера прибыли (убытка) от инвестиционной деятельности для российских организаций.

Необходимо отметить, что Законом N 336-ФЗ не внесено никаких изменений и дополнений в порядок определения налоговой базы по доходам нерезидентов, не имеющих постоянного представительства в России. Не было сделано никаких изменений также и в порядок расчета, удержания и уплаты в бюджет налогов с доходов нерезидентов, не имеющих постоянного представительства в России. Напомним, что управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе (п. 3 ст. 24.1 НК РФ). На практике такой ответственный товарищ может столкнуться с рядом вопросов, которые могут быть связаны отсутствием в НК РФ подробного порядка расчета, удержания и уплаты в бюджет налога с доходов нерезидентов, полученных в рамках инвестиционной деятельности. Например, на основании п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. Однако в настоящее время остается открытым вопрос, что считать "днем выплаты (перечисления) денежных средств" иностранной организации: например, конец каждого отчетного периода или иную дату.

Что касается доходов в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках инвестиционного товарищества, то управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, не учитывает данный вид доходов. Указанные доходы включаются в доходы от долевого участия в деятельности организаций у участников инвестиционного товарищества.



Налоговая база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим видам операций в рамках инвестиционного товарищества (п. 4 ст. 278.2 НК РФ):

Обратите внимание! Налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется отдельно от налоговой базы по доходам от прочих операций налогоплательщика.

В общем порядке налоговая база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется как разница между доходами (по указанным выше операциям) и расходами, произведенными управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей. При этом размер расходов должен определяться пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям (п. 6 ст. 278.2 НК РФ). Доля налогоплательщика в указанных расходах определяется в соответствии с установленной договором инвестиционного товарищества долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества.

Расходы на выплату вознаграждения участникам договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищам за ведение общих дел товарищей уменьшают доходы пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям.

Пунктом 6 ст. 278.2 НК РФ установлено, что расходы управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в т.ч. произведенные за счет средств на счете инвестиционного товарищества, не учитываются управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета. При этом суммы, уплачиваемые участниками договора инвестиционного товарищества в возмещение данных расходов, не признаются доходами управляющего товарища.

В отношении вознаграждения управляющих товарищей следует отметить следующую особенность. Расходы на выплату вознаграждения участникам договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищам не учитываются управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, при определении налоговой базы. При этом доходы налогоплательщиков - управляющих товарищей в виде сумм вознаграждения за ведение общих дел товарищей включаются у них в состав доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученных от участия в инвестиционных товариществах, определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует (с учетом видов доходов) (п. 10 ст. 278.2 НК РФ).



Как было указано выше, в общем порядке налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как суммы доходов, уменьшенные на суммы расходов. При этом налоговая база также может быть уменьшена на убытки (в т.ч. убытки предыдущих налоговых периодов, учитываемых согласно ст. 283 НК РФ) по соответствующим операциям. Данный порядок предусмотрен п. 9 ст. 278.2 НК РФ.

Если рассчитанная таким образом величина является отрицательной, она признается убытком налогоплательщика от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям. Соответственно, налоговая база по соответствующим операциям признается равной нулю.

Если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, сумма убытков предыдущих налоговых периодов, полученным от участия в инвестиционных товариществах, определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует (с учетом видов доходов) (п. 10 ст. 278.2 НК РФ).

Пунктом 11 ст. 278.2 НК РФ также предусмотрено, что убытки инвестиционного товарищества по видам операций распределяются между участниками договора инвестиционного товарищества пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого из них в прибыли инвестиционного товарищества. Такие убытки должны учитываться ими для целей налогообложения, в т.ч. в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Порядок налогообложения участника инвестиционного товарищества при его выходе из состава участников договора инвестиционного товарищества зависит от способа прекращения участия в договоре инвестиционного товариществ.

При выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате: 1) уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества или 2) выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, налоговая база определяется как разница между доходами (полученными при выходе из инвестиционного товарищества) и величиной вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество (оплаченной им к моменту выхода из инвестиционного товарищества) и (или) сумм, уплаченных налогоплательщиком за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества. Данный порядок установлен п. 12 ст. 278.2 НК РФ.

Сумма дохода, полученная в виде имущества и (или) имущественных прав, определяется по данным налогового учета инвестиционного товарищества.



Если указанная величина является отрицательной, то образовавшийся убыток налогоплательщика может быть учтен при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При возврате имущества и (или) имущественных прав участникам договора инвестиционного товарищества отрицательная разница между: 1) оценкой возвращаемого имущества и (или) имущественных прав и 2) оценкой, по которой это имущество и (или) эти имущественные права ранее были переданы по договору инвестиционного товарищества, - не признается убытком для целей налогообложения. Только управляющие товарищи могут осуществить вклад в инвестиционное товарищество в неденежной форме.

При расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества налоговая база рассчитывается следующим образом.

Во-первых, определяется сумма доходов (по видам операций), которая была получена по операциям инвестиционного товарищества в отчетном (налоговом) периоде, в котором договор инвестиционного товарищества прекратил действовать. В состав указанных доходов не включаются доходы, полученные налогоплательщиком при расторжении или прекращении данного договора.

Во-вторых, определяется сумма расходов (по видам операций), на которые могут быть уменьшены доходы, полученные по операциям инвестиционного товарищества в отчетном (налоговом) периоде, в котором договор инвестиционного товарищества прекратил действовать. В указанную сумму расходов не включается сумма вклада налогоплательщика в общее дело товарищей.

Если величина, рассчитанная указанным выше способом, по одному или нескольким видам доходов является отрицательной, соответствующие суммы признаются убытком налогоплательщика. Соответственно, налоговая база по указанным видам доходов равна нулю. Такие убытки налогоплательщика признаются убытками, полученными при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества.



Указанные убытки могут быть зачтены против доходов, полученных в результате участия налогоплательщика в иных инвестиционных товариществах и (или) могут быть перенесены на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Не признается убытком налогоплательщика отрицательная разница между оценкой имущества и (или) имущественных прав, переданных ему при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, и оценкой, по которой это имущество и (или) эти имущественные права ранее были переданы по договору инвестиционного товарищества.

Перенос убытков на будущее. Законом N 336-ФЗ внесен в ст. 283 НК РФ ряд технических изменений, связанных с появлением в НК РФ порядка налогообложения налогом на прибыль деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного товарищества.

При этом в п. 1 ст. 283 НК РФ появился достаточно интересный абзац, в соответствии с которым п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в т.ч. в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом. Иными словами, если, например, налогоплательщик присоединился в 2012 г. к ранее существовавшему договору инвестиционного товарищества, то убытки, которые могут быть получены присоединившимся товарищем в 2012 г., не смогут быть зачтены против будущих доходов.

Налог на имущество

На основании измененного п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база по налогу на имущество в рамках договора инвестиционного товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору инвестиционного товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора инвестиционного товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.



В заключение хотелось бы отметить, что предлагаемая законодателем модель осуществления коллективных инвестиций может оказаться привлекательной при осуществлении инвестиционной деятельности в России, в т.ч. с участием иностранных организаций.

Выбор такого способа инвестирования позволяет реализовать одно из преимуществ договора простого товарищества - отсутствие двойного налогообложения.

В то же время предусмотренные законом особенности регулирования такой деятельности требуют от потенциальных инвесторов оценить все преимущества и недостатки такой модели инвестирования.

С.Фоевцев

Налоговый консультант