Мудрый Экономист

Дождались: вышел в свет федеральный закон "о бухгалтерском учете"

"Налоговый вестник", 2012, N 2

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" станет применяться с 2013 г. С его вступлением в силу ныне действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" прекращает действовать. Изменения в законодательных требованиях к организации и ведению бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами более чем весомые.

Кто должен вести бухучет?

До 2013 г. обязанность по ведению бухгалтерского учета возложена на организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций (п. 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). С 2013 г. в сферу действия законодательства РФ о бухучете попадают экономические субъекты, указанные в ст. 2 Федерального закона N 402-ФЗ:

  1. коммерческие и некоммерческие организации;
  2. государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
  3. Центральный банк Российской Федерации;
  4. индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой;
  5. находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Закон N 402-ФЗ применяется также:

Ныне действующий Закон "О бухгалтерском учете" освобождает организации, перешедшие на УСН, от обязанности ведения бухгалтерского учета. По общему правилу п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ такие фирмы ведут учет только основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Вместе с тем нормы законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью (ст. ст. 91, 97 ГК РФ, ст. ст. 48, 52, 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45 и 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают АО и ООО вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность. На это неоднократно указывали Минфин России и ФНС России, подчеркивая необходимость ведения бухгалтерского учета акционерными обществами и ООО, применяющими УСН, с учетом превалирования специальных норм законодательства над общими (см., например, Письма Минфина России от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079016@ и др.). Надо отметить, что большинство организаций на УСН ведут бухгалтерский учет добровольно "для себя", т.к. он позволяет систематизировать информацию о хозяйственной деятельности лучше и полнее налогового учета.

С вступлением в силу Закона N 402-ФЗ ведение учета станет обязанностью для всех юридических лиц - "упрощенцев" ввиду того, что в новом Законе об освобождении от ведения бухгалтерского учета таких субъектов не упоминается (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Обратите внимание! Готовясь к переходу на "новые рельсы", рекомендуем налогоплательщикам, применяющим УСН, обратить внимание на возможность ведения бухгалтерского учета кассовым методом. Она предусмотрена п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010), и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 08.11.2010). Это позволит сблизить два вида учета и облегчит ведение учетных работ.

Индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, в настоящее время обязаны вести только налоговый учет в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, ст. 54 НК РФ и в Порядке, установленном Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 08.10.2010). Законодательство о бухучете на них не распространяется.

Закон N 402-ФЗ включает индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, в сферу действия Закона (п. 2 ст. 2), однако предусматривает, что эти экономические субъекты могут не вести бухгалтерский учет в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством (п. 2 ст. 6).

В силу п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в Порядке, определенном Приказом Минфина и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (с изм. от 08.10.2010).

Таким образом, в отношении этой категории хозяйствующих субъектов ведение бухгалтерского учета с 2013 г. - дело добровольное.

Меняется и ситуация с ведением учета находящимися на территории Российской Федерации филиалами, представительствами или иными структурными подразделениями организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранного государства.

Пункт 1 ст. 4 Закона N 129-ФЗ распространяет обязанность ведения бухгалтерского учета в соответствии с этим Законом на филиалы и представительства иностранных организаций (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации).

Наряду с этим п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010), позволяет филиалам и представительствам иностранных организаций, находящихся на территории Российской Федерации, вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО.

Поскольку Положение представляет собой подзаконный акт и не может противоречить закону, можно сделать вывод, что воспользоваться до 2013 г. нормой п. 2 Положения могут только иностранные компании, зарегистрированные в странах, с которыми право ведения учета филиалами и представительствами таких фирм в РФ по принципам МСФО закреплено международными договорами Российской Федерации.

С 2013 г. действует иное правило: п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ дает право филиалам и представительствам иностранных компаний не вести бухгалтерский учет по российским правилам, если они осуществляют учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Иностранные организации, имеющие постоянное представительство в РФ, ведут такой учет в целях налогообложения прибыли (ст. 307 НК РФ) и в целях НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ), подают годовой отчет о деятельности иностранной организации в Российской Федерации по форме, утв. Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Однако как сейчас, так и в последующие годы, если налоговое законодательство не изменится, п. 2 ст. 374 НК РФ предписывает иностранным компаниям, осуществляющим деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, вести учет объектов обложения налогом на имущество (основных средств) в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Это означает, что полностью добровольным ведение "российского" бухгалтерского учета для данных экономических субъектов так и не станет.

Отметим, что в части составления бухгалтерской отчетности для представительств и филиалов иностранных организаций картина меняться не будет. В настоящее время Закон не требует от них составлять отчетность: эта обязанность касается только организаций, но не филиалов и представительств (п. 1 ст. 13 Закона N 129-ФЗ), а в будущем в силу того, что ведение учета, вероятно, не будет сплошным и будет сводиться только к "заполнению пробелов" в налоговом учете, возможности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности у этих экономических субъектов не будет. От них лишь требуется закрепить вспомогательный характер ведения бухгалтерского учета в собственном стандарте ведения учета (стандарте экономического субъекта, о котором говорится в ст. 21 Закона N 402-ФЗ), т.к. в противном случае исходя из формулировок нового Закона вести учет и составлять отчетность придется в полном объеме (п. 2 ст. 6, п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Объекты учета

В настоящее время объектами бухгалтерского учета являются:

  1. имущество организаций;
  2. обязательства организаций;
  3. хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта ст. 5 Закона N 402-ФЗ называет:

  1. факты хозяйственной жизни;
  2. активы;
  3. обязательства;
  4. источники финансирования его деятельности;
  5. доходы;
  6. расходы;
  7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Новые требования к организации бухгалтерского учета

Закон N 402-ФЗ (ст. 7), как и сегодня, называет ответственным за организацию учета руководителя экономического субъекта. Он также позволяет организовать бухгалтерскую службу (назначить главного бухгалтера) или отдать ведение учета на аутсорсинг (только в кредитной организации в силу п. 2 ст. 7 Закона N 402-ФЗ ведение учета не может осуществляться по договору со сторонней организацией или специалистом - обязательно назначается главный бухгалтер). Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может взять ведение бухгалтерского учета на себя.

В то же время в ст. 7 нового Закона появляется несколько новых требований к лицам, на которых возложено ведение бухгалтерского учета.

Так, в ОАО (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях ПИФов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:

  1. иметь высшее профессиональное образование;
  2. иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
  3. не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Этим требованиям должно отвечать и физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Если такой договор заключается с юридическим лицом, оно должно иметь в штате не менее одного работника, соответствующего приведенным требованиям.

Отметим, что указанные требования не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. уже возложено ведение бухгалтерского учета (п. 2 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации.

Ответственность главного бухгалтера

Не забудем обратить внимание и на такой острый момент, как осуществление учетных операций при разногласиях между главным бухгалтером и руководителем экономического субъекта.

Как поступать в подобных ситуациях начиная с 2013 г., определено п. 8 ст. 7 Закона:

  1. данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
  2. объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Сравним этот подход с сегодняшним: п. 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ оговаривает лишь, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия их осуществления.

Как видно, нормы нового Закона более емкие и устанавливают, что оба действия - как отражение в учете, так и неотражение - требуют письменного распоряжения руководителя.

В случае самостоятельных действий (или действий на основании устного распоряжения руководителя) всю полноту ответственности будет нести главбух или лицо, на которое возложено ведение учетных работ.

Чем же рискует главный бухгалтер или лицо, ведущее бухучет по договору?

За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух до трех тысяч рублей. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

По разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ (п. п. 24 - 26 Постановления от 24.10.2006 N 18 (ред. от 11.11.2008) "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"), решая вопрос о привлечении должностного лица к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться тем, что руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В случае разногласий ответственное за допущенное нарушение должностное лицо определяется с учетом приведенных выше норм законодательства о бухгалтерском учете.

Может встать вопрос и об уголовной ответственности виновного должностного лица по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" и ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ.

Одним из составов преступления по ст. 199 УК РФ является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов организации путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере (крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.). Налоговая база по целому ряду налогов формируется на основании данных бухгалтерского учета. Штраф с виновного должностного лица может составлять до 500 000 руб. Предусмотрено и лишение свободы на срок до 6 лет.

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ (см. п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления").

Статья 199.2 УК РФ устанавливает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере. Это деяние наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Исходя из примечания к ст. 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей 250 тыс. руб. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

Главный бухгалтер (лицо, ведущее бухгалтерский учет на основании соответствующего договора), не заручившийся письменным распоряжением на осуществление деяний, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ, может быть привлечен к ответственности за соучастие наряду с руководителем (п. п. 20, 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления").

Оформление первичных документов

В Законе N 402-ФЗ ст. 9 регламентирует вопросы первичной документации.

Главным новшеством можно, вероятно, считать отсутствие требований о применении унифицированных форм первичных документов.

Действительно, п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ прямо предусматривает, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. И только формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Анализируя возникающие возможности, следует учесть, что разработка собственных форм первичных документов - достаточно объемный и кропотливый труд, т.к. документ должен давать возможность полноценной фиксации факта хозяйственной жизни, причем в момент и в месте его совершения. Поэтому, если такая задача поставлена, то откладывать ее исполнение до конца 2012 г. нельзя.

Кроме того, в условиях автоматизации ведения бухгалтерского учета необходимость внедрения собственных форм в программную оболочку наверняка потребует финансовых вложений.

Наконец, для бухгалтера не секрет, что любое отклонение от унифицированных форм будет дестабилизирующим фактором в отношениях с контрагентами, которые могут иметь собственные представления о том, как должны выглядеть документы, а также в отношениях с налоговыми органами, которым каждый раз придется разъяснять, что применение собственных форм не нанесло ущерба ни достоверности, ни полноте информации в документе.

Наглядной иллюстрацией ожидающих нас проблем может быть ситуация с бланками строгой отчетности, работать с которыми после отмены унифицированных форм большинства из них стало намного сложнее.

С учетом вышесказанного полагаем, что огульный отказ от унифицированных форм первичных документов нерационален.

Можно быть достаточно смелыми, утверждая бланки внутренней документации организации (например, формы документов по труду и его оплате взамен приведенных в Постановлении Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 или формы документов по инвентаризации активов и обязательств взамен утвержденных Постановлениями Госкомстата от 18.08.1998 N 88, от 27.03.2000 N 26), но в части форм первичных документов, на основании которых закрываются договорные обязательства, стоит быть более консервативными. В любом случае уже сейчас главному бухгалтеру необходимо всерьез задуматься о выработке подхода к разработке форм первичных документов.

Кроме того, например, Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П, предписывает применять унифицированные формы кассовых документов, отказ от которых будет неправомерен и в 2013 г.: лицо, на которое возложено ведение бухучета, не может представить руководителю на утверждение формы документов, не соответствующие требованиям действующих нормативных актов.

Однако при решении вопроса о первичной документации необходимо уделить внимание еще двум очень важным вопросам.

В первую очередь обратим внимание на п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, содержащий перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. В него включены:

  1. наименование документа;
  2. дата составления документа;
  3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
  4. содержание факта хозяйственной жизни;
  5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
  7. подписи лиц, предусмотренных пп. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Если подойти к созданию собственных форм документации не "с нуля", а отталкиваться от унифицированных форм, отсекая все лишнее, то можно исключить множество реквизитов, которые зачастую даже не несут смысловой нагрузки и только создают риск неполного заполнения документа.

Кроме того, существенно облегчить документооборот может исключение из документов такого реквизита, как место печати, который присутствует во всех унифицированных формах, но, как видно, не является обязательным.

Интересно, что и сейчас оттиск печати не входит в число обязательных реквизитов первичного учетного документа (ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010), п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 08.10.2010)). Мешают воспользоваться правом отказа от проставления печатей унифицированные формы, содержащие этот реквизит, однако там, где унифицированные формы не утверждены, и в настоящее время можно отказаться от печатей на документах (скажем, нигде нет требования, чтобы акт произвольной формы, закрывающий сделку, имел печать или чтобы печать присутствовала на товарном чеке и т.п.).

Безусловно, сама мысль оформления документов без печатей российскому бухгалтеру кажется крамольной. Сразу представляется, что документ потеряет свою силу, достоверность, что появляются налоговые риски, однако это не так. Законодатель дал нам год для того, чтобы освоить и эту идею.

Отметим, что примеры такого подхода были и в прошлом. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 прямо указал, что в неунифицированных формах первичных документов печати не являются обязательными реквизитами и могут отсутствовать без ущерба для "качества" документа.

И еще одно знаковое новшество: в России бурно развивается законодательство об электронном документообороте. Отголоски этих начинаний находим и в новом Законе "О бухгалтерском учете": п. п. 5 и 6 ст. 9 определяют, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Регистры бухгалтерского учета также могут составляться в электронном виде и заверяться электронной подписью (п. 6 ст. 10).

Право на ведение кассовых документов в электронном виде закреплено п. п. 2.5, 5.6 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П.

С точки зрения гражданского права использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи правомерно в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 160 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (ред. от 06.04.2011, с изм. от 21.07.2011) в целях заключения гражданско-правовых договоров или оформления иных правоотношений, в которых участвуют лица, обменивающиеся электронными сообщениями, обмен электронными сообщениями, каждое из которых подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи отправителя такого сообщения, в порядке, установленном федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или соглашением сторон, рассматривается как обмен документами.

Аналогичную норму содержит и Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (ред. от 01.07.2011) - п. 2 ст. 6: информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны предусматривать порядок проверки электронной подписи. Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных простой электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 63-ФЗ.

Более того, как указано в п. 3 ст. 6 этого Закона, если в соответствии с федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или обычаем делового оборота документ должен быть заверен печатью, электронный документ, подписанный усиленной электронной подписью и признаваемый равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью и заверенному печатью.

Одной электронной подписью могут быть подписаны несколько связанных между собой электронных документов (пакет электронных документов). При подписании электронной подписью пакета электронных документов каждый из электронных документов, входящих в этот пакет, считается подписанным электронной подписью того вида, которой подписан пакет электронных документов (п. 4 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

О видах электронных подписей (не обязательно предполагающих оформление квалифицированного сертификата) можно прочесть в ст. 5 этого Закона.

В настоящее время программы ведения бухгалтерского учета уже позволяют подключить модуль электронного документооборота с использованием различных видов криптографического шифрования подписей.

Как видно, это перспективное направление должно обеспечить оперативность документооборота и позволит внедрить электронный обмен даже там, где документ должен содержать оттиск печати.

В то же время обратите внимание на важное (и также новое) требование нового Закона "О бухгалтерском учете". Как известно, бухгалтерская отчетность может составляться и представляться пользователями в электронном виде, однако составленной она с 2013 г. считается именно и только после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Что изменится в бухгалтерской (финансовой) отчетности?

В первую очередь отметим, что исходя из норм Закона N 402-ФЗ, очевидно, что экономические субъекты, ведущие бухгалтерский учет, обязаны формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, причем в состав годовой отчетности входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (п. п. 1, 2 ст. 14).

Малые предприятия - не исключение. Они не вправе игнорировать эти требования. И хотя для них установлено право формирования отчетности по следующей упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, но отчетность, тем не менее, включает все формы.

Это правило находим в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (ред. от 06.12.2011), п. 6 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 05.10.2011), Информации Минфина России N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства", Информации Минфина России от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.



Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Принципы составления и представления отчетности при реорганизации юридического лица установлены ст. 16 Закона N 402-ФЗ, а при ликвидации - ст. 17.

Обратите внимание! Статья 13 нового Закона запрещает в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливать режим коммерческой тайны (п. 11). Это правило не новое, однако с 2013 г. в силу п. 3 ст. 18 Закона будет формироваться государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности. Его составят обязательные экземпляры годовой отчетности, которые все экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ, должны представлять в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Доступ к информационному ресурсу будет предоставляться заинтересованным лицам.

Изменится также порядок публикации бухгалтерской отчетности.

В силу п. п. 9 и 10 ст. 13 Закона N 402-ФЗ утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности будут осуществляться в порядке и случаях, установленных федеральными законами. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна публиковаться вместе с аудиторским заключением.

В настоящее время действуют нормы ст. 16 "Публичность бухгалтерской отчетности" Закона N 129-ФЗ, предписывающие ОАО, банкам и другим кредитным организациям, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, создающимся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также иные организации (в случаях, установленных федеральными законами) обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее публикациях в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.



Особенности публикования отчетности различными организациями установлены подзаконными актами.

Так, п. 2.9 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности ОАО, утв. Приложением к Приказу Минфина России от 28.11.1996 N 101, предусматривает, что вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Таким образом, по новым правилам публикация должна включать полный текст заключения аудитора, что существенно отличается от нынешних требований.

Обратите внимание! Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения). Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Новые правила будут применяться, начиная с публикации отчетности за 2012 г., т.к. она будет формироваться в 2013 г. - после вступления Закона в силу.

Что изменится в нормативном регулировании бухучета?

Новые принципы регулирования бухгалтерского учета заложены ст. 20 Закона N 402-ФЗ. Они предполагают:

  1. соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
  2. единство системы требований к бухгалтерскому учету;
  3. упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;
  4. применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. План Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО утвержден Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440;
  5. обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
  6. недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

Иерархия документов в области регулирования бухгалтерского учета представлена в ст. 21:

  1. федеральные стандарты;
  2. отраслевые стандарты;
  3. рекомендации в области бухгалтерского учета;
  4. стандарты экономического субъекта.


Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

  1. определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
  2. допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
  3. порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
  4. требования к учетной политике, в т.ч. к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
  5. План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
  6. состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
  7. условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
  8. состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
  9. состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
  10. упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения утверждаются нормативным правовым актом Центрального банка РФ.

Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.



Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствий осуществлению такими обществами своей деятельности.

Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются Минфин и Центральный банк (п. 1 ст. 22, ст. ст. 23, 28 Закона N 402-ФЗ).

Минфин России:

  1. утверждает программу разработки федеральных стандартов;
  2. разрабатывает федеральные стандарты для организаций государственного сектора, а также в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов;
  3. утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
  4. организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;
  5. утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;
  6. участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;
  7. представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  8. осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами.

Центральный банк Российской Федерации в пределах его компетенции:

  1. утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
  2. участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;
  3. участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;
  4. участвует совместно с Минфином в установленном порядке в разработке международных стандартов;
  5. осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами.


Кроме того, с 2013 г. регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в т.ч. саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета) (п. 2 ст. 22, ст. ст. 24, 27 Закона N 402-ФЗ).

Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

  1. разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в Минфин. Разработчиком федерального стандарта (далее - разработчик) может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета;
  2. участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов;
  3. участвует в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;
  4. обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;
  5. разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;
  6. разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;
  7. участвует в разработке международных стандартов.

До утверждения новых федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 2013 г. (п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Это, согласно разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 29.04.2002 N 16-00-13/03, касается и ранее утвержденных отраслевых инструкций.

М.Климова

К. э. н.,

независимый налоговый консультант