Мудрый Экономист

Особенности принятия расходов в УСН: обязательное страхование

"Арсенал предпринимателя", 2012, N 2

Индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Рассмотрим порядок принятия в учете указанных расходов подробнее.

Виды страхования Общие понятия

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (п. 1 ст. 927 ГК РФ).

Отношения, связанные с организацией страхового дела, регулирует Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании).

В соответствии с законодательством страхование может быть как добровольным, так и обязательным (п. 2 ст. 3 Закона о страховании).

Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах данного страхования (п. 4 ст. 3 Закона о страховании).

Обязательное страхование - это когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (п. 2 ст. 927 ГК РФ).

Обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком (п. 1 ст. 936 ГК РФ). Указанное страхование производится за счет страхователя, за исключением обязательного страхования пассажиров, которое в предусмотренных законом случаях может осуществляться за их счет (п. 2 ст. 936 ГК РФ).

Законом могут быть предусмотрены случаи обязательного страхования жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета. Речь здесь идет об обязательном государственном страховании (п. 3 ст. 927 ГК РФ).

Рассмотрим, как быть, если лицо, на которое возложена обязанность страхования, не осуществило его или заключило договор страхования на условиях, ухудшающих положение выгодоприобретателя по сравнению с законодательно установленными требованиями. В данном случае указанное лицо при наступлении страхового случая несет ответственность на тех же условиях, на каких должно было быть выплачено страховое возмещение при надлежащем страховании (п. 2 ст. 937 ГК РФ). При этом суммы, неосновательно сбереженные лицом, на которое возложено страхование, взыскиваются по иску органов государственного страхового надзора в доход Российской Федерации с начислением на них процентов (п. 3 ст. 937 ГК РФ).

Социальное страхование

Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Напоминаем, что основной тариф страховых взносов в 2012 - 2013 гг. составляет 30% (в 2011 г. - 34%). При этом на суммы вознаграждения, превышающие предельную величину базы для начисления (512 000 руб. <1>), начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд в размере 10% (ч. 1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ и ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ). Ранее с указанных выплат страховые взносы не взимались.

<1> Пункт 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.".

Отметим, что часть плательщиков страховых взносов вправе применять пониженные тарифы. Полный список указанных лиц можно найти в ст. 58 Закона N 212-ФЗ. К примеру, воспользоваться данной льготой могут лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, если их основной вид деятельности приведен в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ. Для данных страхователей предусмотрен пониженный тариф страховых взносов в размере 20% (ч. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ и п. 12 ст. 33 Закона N 167-ФЗ).

Кстати, это не единственные изменения, которые были внесены в законодательство по страховым взносам. К примеру, с нынешнего года к застрахованным лицам отнесены иностранные граждане, временно пребывающие в РФ; для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих страховые взносы исходя из стоимости страхового года, отменена обязанность представления ежегодной отчетности; изменились штрафы за несвоевременное представление отчетности и т.д.

К сведению. Индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить доходы на расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы на оплату труда учитывают в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В свою очередь, п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии. Также в указанном пункте Налогового кодекса приведены условия включения данных затрат в расходы (срок действия договоров, нормативы учета и т.д.).

Исходя из этого, Минфин России в Письме от 27.09.2011 N 03-11-06/2/133 справедливо отметил, что платежи по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года со страховой компанией, имеющей соответствующую лицензию, можно учесть в составе расходов "упрощенца" при соблюдении предельного размера (6% от расходов на оплату труда).

Страхование имущества

Имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества (п. 1 ст. 930 ГК РФ).

Также договор страхования имущества в пользу выгодоприобретателя может быть заключен без указания имени или наименования выгодоприобретателя (п. 3 ст. 930 ГК РФ). При заключении такого договора страхователю выдается страховой полис на предъявителя. В дальнейшем при осуществлении страхователем или выгодоприобретателем прав по такому договору необходимо представление этого полиса страховщику.

Страхование ответственности

Основные принципы страхования ответственности за причинение вреда изложены в ст. 931 ГК РФ. По договору страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого страхователя или иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена. Примерами могут служить Федеральные законы от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" и от 27.07.2010 N 225-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте".

В случае когда ответственность за причинение вреда застрахована в силу того, что ее страхование обязательно, лицо, в пользу которого считается заключенным договор страхования, вправе предъявить непосредственно страховщику требование о возмещении вреда в пределах страховой суммы (п. 4 ст. 931 ГК РФ).

Напоминаем, что лица, применяющие "упрощенку", могут учитывать в целях налогообложения только расходы на обязательное страхование. Так что в учете нужно правильно квалифицировать договоры страхования (обязательное и добровольное).

Следует различать страхование ответственности за причинение вреда от страхования ответственности по договору. Дело в том, что по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя (п. 2 ст. 932 ГК РФ). Данное страхование допускается в случаях, предусмотренных законом (п. 1 ст. 932 ГК РФ).

К примеру, Минфин России в Письмах от 25.06.2009 N 03-11-06/2/109 и от 20.05.2009 N 03-11-09/179 отметил, что налогоплательщики не вправе учитывать затраты по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Чиновники объяснили это тем, что заключение туроператором данного договора не может свидетельствовать о том, что такое страхование является обязательным. Чиновники напомнили, что согласно ст. 4.1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" одной из форм финансового обеспечения туроператора является договор страхования гражданской ответственности туроператора. При этом из Закона не вытекает, что такой договор является обязательным. Существует и другая форма финансового обеспечения - банковская гарантия. Туроператор вправе выбрать одну из указанных форм финансового обеспечения. Так что страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным.

Порядок принятия расходов к учету Общие принципы учета

Чиновники уже не раз отмечали, что приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов является закрытым (Письма Минфина России от 01.04.2011 N 03-11-06/3/41, от 01.02.2011 N 03-11-11/22, от 28.01.2011 N 03-11-06/2/09 и другие). К примеру, расходы на добровольное страхование товарно-материальных ценностей и арендованных автотранспортных средств в нем не поименованы. Так что налогоплательщики, находящиеся на УСН, не вправе учитывать указанные затраты (Письмо Минфина России от 10.05.2007 N 03-11-04/2/119).

Итак, лица, применяющие "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", уменьшают полученные доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Минфин России в Письме от 20.01.2011 N 03-11-06/2/06 отметил, что в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы следует принимать к учету в фактически уплаченном налогоплательщиком размере после их оплаты.

Поэтому суммы расходов на обязательное страхование учитывают в уменьшение налоговой базы по УСН в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены (Письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-17-3/210).

Взносы в ФСС

Разберемся с порядком учета в целях налогообложения при применении УСН и отражения в Книге учета доходов и расходов уплаченных страховых взносов в ФСС РФ в случае их уменьшения на сумму произведенных расходов на выплату страхового обеспечения. Тем более не так давно Минфин России в Письме от 08.11.2011 N 03-11-06/2/154 высказался по аналогичному вопросу.

Чиновники напомнили, что на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В частности, расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Учитывая, что по взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством производится их начисление и уплата так же, как и по налогам, то в отношении вышеуказанных страховых взносов должен применяться аналогичный порядок их учета.

В свою очередь, Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. В графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (руб.)" налогоплательщик отражает расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2.5 Приказа Минфина России от 31.12.2008 N 154н). Таким образом, учитываются в целях налогообложения и отражаются в Книге учета доходов и расходов суммы фактически уплаченных налогоплательщиком страховых взносов, а также суммы фактически выплаченных работникам пособий за счет средств страхователя.

М.Косульникова

Главный бухгалтер

ООО "Галан"