Мудрый Экономист

О налогообложении НДС операций в рамках международных платежных систем "вестерн юнион" и "anelik"

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2012, N 2

В правоприменительной практике у банков часто возникает вопрос о правомерности освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость осуществляемых банком операций по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных платежных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik". Официальная позиция, которой придерживается на данный момент Минфин России, подтверждается судебной практикой (в том числе решениями ВАС РФ) и позволяет сделать по данному вопросу однозначные выводы.

Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) в силу ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" является банковской операцией (далее - Закон N 395-1).

В соответствии с п. 9 ст. 5 Закона N 395-1, Письмами Центрального банка Российской Федерации от 23.11.1998 N 327-Т, от 04.01.2003 N 17-44/1 осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей также относятся к банковским операциям.

Безналичные расчеты осуществляются физическими лицами через кредитные организации (филиалы), имеющие лицензию Банка России, предусматривающую открытие и ведение банковских счетов физических лиц и (или) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) (преамбула Положения о порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации).

Минфин России в Письме от 29.09.2006 N 03-04-15/172 (далее - Письмо N 03-04-15/172) разъяснил, что осуществляемые участниками расчетов названные выше операции относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Одновременно Минфин России указал на необходимость учета того, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора. В связи с этим если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление такой банковской операции, по мнению Минфина России, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке.

В то же время ФНС России в Письме от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7 разъяснила, что банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион" выступает в качестве агента этой системы. В этой связи ФНС России пришла к выводу, что агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 7 ст. 149 НК РФ.

В Письме от 15.09.2009 N 03-07-05/44 Минфин России не был столь категоричен по рассматриваемому вопросу, как ФНС России, и продублировал позицию, изложенную в Письме N 03-04-15/172.

Согласно применяемой налоговыми органами на местах позиции банк при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международным системам "Вестерн Юнион" и "Anelik" выступает в качестве агента этих систем. В этой связи агентское вознаграждение, получаемое банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов, подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения, в соответствии с положениями настоящей статьи, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.

В то же время суды, как правило, такой подход налоговых органов не разделяют, считая, что осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках международных систем "Вестерн Юнион" и "Anelik" не подлежат обложению НДС, поскольку договоры, заключенные банком с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, не являются агентскими и к ним не подлежат применению положения п. 7 ст. 149 НК РФ.

Пример. Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения банком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговым органом составлен акт, и после рассмотрения представленных банком возражений принято оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия оспариваемого налогоплательщиком решения послужили установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, свидетельствующие, по мнению налогового органа, о неуплате банком в спорные периоды налога на прибыль и НДС, а также факты неуплаты НДФЛ в бюджеты субъектов РФ и неудержания НДФЛ при выплате доходов по брокерским договорам.

Банк не согласился с выводами проверяющих и частично обжаловал акт налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

По эпизоду о доначислении НДС нижестоящими судебными инстанциями сделан правомерный, по мнению вышестоящего суда, вывод о том, что у банка отсутствует обязанность включать в базу по налогу суммы вознаграждений, полученных в проверяемые периоды по операциям, связанным с выплатами и отправлениями денежных средств, осуществляемым с использованием международной системы "Вестерн Юнион".

Квалификация отношений, возникающих при совершении банковской операции, не поставлена Законом N 395-1 в зависимость от вида гражданско-правовых договоров, заключаемых между кредитными организациями, а также способов получения и распределения между ними вознаграждения, получаемого с клиентов. Взимание комиссионного вознаграждения банками за совершенные банковские операции предусмотрено ст. 29 Закона N 395-1.

Указанные правовые нормы не дают оснований полагать, что в отношении банковской операции, совершенной банком с участием небанковской кредитной организации, обладающей лицензией Банка России, возникают правовые предпосылки для применения п. 7 ст. 149 НК РФ.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, предметом и целью соглашения, заключенного с "Вестерн Юнион ДП Восток", являющимся специализированным кредитным учреждением и действующим на основании лицензии ЦБ РФ, является сотрудничество двух кредитных организаций, направленное на предоставление физическим лицам услуг по переводу денежных средств физических лиц на территории РФ за границу и из-за границы без открытия банковских счетов через платежную систему "Вестерн Юнион". При этом, заключая данное соглашение, банк обязуется предоставить доступ и осуществить операции в системе "Вестерн Юнион".

Указанные условия, как правильно отметили суды нижестоящих инстанций, не соответствуют сущности агентских услуг, определенной в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, согласно которой агент обязуется совершать юридические и иные действия за счет принципала.

Судами обоснованно отклонен как неправомерный довод налогового органа о наличии в условиях соглашения такого признака агентского договора, как представление отчетов агента, содержащегося в пункте соглашения, поскольку в нем определяется порядок передачи отчетной информации, связанной с выплатами и отправлениями переводов по формам системы "Вестерн Юнион", следовательно, данная информация является не отчетом агента, а частью работы указанной системы.

Следовательно, для целей применения гл. 21 НК РФ взаимоотношения банка и "Вестерн Юнион ДП Восток" являются отношениями между кредитными организациями в рамках проведения банковской операции и на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

(По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 по делу N А56-48706/2007.)

Исходя из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2009 по делу N А56-23010/2008, в ходе выездной проверки налоговый орган сделал вывод, что банк занизил налоговую базу по НДС с суммы вознаграждения, полученного по договору с небанковской кредитной организацией "Вестерн Юнион ДП Восток". Налоговый орган опять-таки квалифицировал заключенный банком договор как агентский. По мнению налогового органа, банк выступал по данной сделке агентом международной системы "Вестерн Юнион" и, в соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ, обязан был исчислять НДС с агентского вознаграждения, полученного от операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по указанной системе.

Суды же нижестоящих инстанций, анализируя данный договор, пришли к выводу о том, что он не является агентским. По условиям договора банк получает вознаграждение от клиентов банка - физических лиц, а не от принципала, в связи с чем суды, правильно применив положения ст. 1005 ГК РФ, обоснованно отклонили довод налогового органа о квалификации указанных договоров как агентских и о нарушении банком требований п. 7 ст. 149 НК РФ.

Названный договор, как следует непосредственно из его условий, был заключен в целях предоставления физическим лицам услуг денежных переводов без открытия банковских счетов; предметом договора является сотрудничество между банком и "Вестерн Юнион ДП Восток", направленное на предоставление услуг физическим лицам, находящимся на территории РФ. Таким образом, как правильно указали суды обеих инстанций, осуществление участниками указанных операций относится к банковским операциям и, соответственно, освобождается от обложения НДС.

Выводы о том, что услуги по отправлению и выплате денежных средств физическим лицам через систему "Вестерн Юнион" освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость, содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N 56-17909/2007, ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N 09-8603/07-С3 и от 06.02.2008 N Ф09-7883/07-С2 и подтверждаются соответствующими Определениями ВАС РФ от 29.01.2008 N 853/08, от 08.02.2008 N 909/08 и от 04.06.2008 N 6863/08.

В то же время в судебной практике до недавнего времени существовала и иная позиция. Так, часть судов приходила к выводу, что банки по поручению, от имени и за счет системы "Вестерн Юнион", используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы по правилам работы в системе "Вестерн Юнион", за агентское вознаграждение осуществляют операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов. В связи с изложенным в данном случае банками должна формироваться налоговая база по НДС по правилам п. 1 ст. 156 НК РФ.

Пример. Суть дела.

Налоговый орган вынес решение о привлечении банка к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость и предложил уплатить сумму штрафа, суммы доначисленного налога на добавленную стоимость и пени за его неуплату.

Налоговый орган установил, что банк заключил со специализированной небанковской кредитной организацией договор на перевод денежных средств без открытия банковских счетов по поручению физических лиц с использованием системы денежных переводов "Вестерн Юнион". Налоговый орган квалифицировал действия банка по исполнению обязанностей, вытекающих из заключенного договора, как действия агента по агентскому договору, исходя из чего сделал вывод о наличии у банка обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость.

Направленными налогоплательщику требованиями налоговый орган предложил банку уплатить суммы налога, пеней и штрафа.

Банк обратился в суд с требованием о признании недействительными решения и требований налогового органа.

Позиция суда.

Статьей 143 НК РФ установлено, что организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

На основании ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) относится к банковским операциям.

Как о том уже говорилось выше, согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения, в соответствии с положениями настоящей статьи, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

В соответствии п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты.

Установлено, что банк по поручению, от имени и за счет системы "Вестерн Юнион", используя ее фирменные бланки, логотипы, рекламные и информационные материалы по правилам работы в системе "Вестерн Юнион", за агентское вознаграждение (18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств) осуществлял операции по выплатам и отправлениям денежных переводов физических лиц без открытия банковских счетов.

Суд определил природу заключенного между банком и небанковской кредитной организацией договора как агентского, а совершаемых банком на основании указанного договора операций - как небанковских, при осуществлении которых не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому в силу п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода, полученная банком в виде вознаграждения (комиссии) в размере 18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств.

Суд отказал в удовлетворении заявленного требования.

(По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А10-3206/06-Ф02-6929/07.)

Следует отметить, что ВАС РФ в Определении от 07.02.2008 N 1377/08 отказал в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 по делу N А10-3206/06, в котором суд, исследовав доказательства, представленные в материалах дела, установил, что заключенный между кредитным учреждением и банком в рамках международной платежной системы "Вестерн Юнион" договор является по своей природе агентским, а совершаемые банком на основании данного договора операции - небанковские, и при их осуществлении не применяется пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, в силу п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода, полученная банком в виде вознаграждения (комиссии) в размере 18% от установленной кредитной организацией платы за перевод денежных средств.

Ссылкой на приведенное Определение ВАС РФ воспользовался налоговый орган, обращаясь в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1141/2008(992-А46-14), в котором по аналогичному спору принято решение в пользу налогоплательщика - банка. Однако ВАС РФ в Определении от 16.07.2008 N 8580/08 указал, что подобная ссылка налогового органа является несостоятельной, поскольку указанное им в заявлении Определение было вынесено до доведения до судов содержания Постановления ВАС РФ от 11.12.2007 N 3556/07, определившего практику применения налогового законодательства по данному вопросу, т.е. до опубликования в установленном порядке текста Постановления.

В Постановлении от 11.12.2007 N 3556/07 ВАС РФ пришел к выводу, что для целей применения гл. 21 НК РФ взаимоотношения в рамках международной платежной системы "Вестерн Юнион" являются отношениями между кредитными организациями в рамках проведения банковской операции и на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, к настоящему времени как на уровне ВАС РФ, так и на уровне нижестоящих арбитражных судов сформировалась судебная практика, согласно которой при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по международным системам "Вестерн Юнион" и "Anelik" банк не выступает в качестве агента этих систем, а данные операции не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и положения п. 7 ст. 149 НК РФ не применяются.

Ю.М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса