Мудрый Экономист

Отчетность 2011 - спорные моменты

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2012, N 2

Составление годовой бухгалтерской отчетности организации является завершающей и одной из наиболее сложных процедур бухгалтерского учета. Ежегодно порядок составления отчетности, формирования ее отдельных позиций претерпевает определенные изменения. Изменения за минувший год были особенно существенными, поскольку годовая отчетность за 2011 г. должна была составляться по новым формам. Определенный опыт в части отражения информации об активах и обязательствах в новых формах отчетности уже был накоплен. Хотя в 2011 г. промежуточная бухгалтерская отчетность составлялась и представлялась уже по новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-6/6116), что обеспечивало преемственность и сопоставимость промежуточной и годовой отчетности, спорных вопросов еще более чем достаточно.

Вначале несколько слов о составлении бухгалтерской отчетности организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения. В частности, согласно п. 3 ст. 4 Закона "О бухгалтерском учете" (на момент написания данной статьи новый Закон уже был принят Государственной Думой во 2-м и 3-м чтении, однако пока действовали положения старого Закона) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено этим пунктом. При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, а учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Однако Минфин России неоднократно информировал хозяйствующие субъекты, что применение упрощенной системы налогообложения не освобождает акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью от ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности и распределения прибыли и убытков (см., например, Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-06/2/85). Делаем вывод: составлять бухгалтерскую отчетность необходимо независимо от применяемого налогового режима.

Рассматривать все статьи бухгалтерской отчетности и порядок отражения информации по ним - дело довольно трудоемкое и выходящее за рамки данного материала. Поэтому остановимся лишь на наиболее проблемных изменениях, которые необходимо учесть при формировании годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Прежде всего рассмотрим коррективы, вносимые в практику ведения бухгалтерского учета Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".

Определенным изменениям подверглось Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное еще Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Наиболее важны из них следующие.

В п. 41 указанного Положения в абз. 1 были исключены слова "включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях". Тем самым была еще раз подтверждена позиция, в соответствии с которой стоимость объектов, ранее учтенных на счете учета вложений во внеоборотные активы, переносится на счет 01 "Основные средства" независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию объектов. Определяющим теперь считается то обстоятельство, что объект начал эксплуатироваться и приносить экономическую выгоду. Следовательно, стоимость соответствующего объекта должна быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Такая позиция и ранее неоднократно высказывалась Минфином и ФНС. Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, а также Письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/15 устанавливали, что если документы, подтверждающие создание и ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, имеются, недвижимость используется в деятельности, а свидетельства о праве собственности нет, то организация обязана уплачивать налог на имущество, поскольку отсутствие правоустанавливающих документов не может служить основанием для освобождения от налогообложения, ведь их оформление зависит только от волеизъявления организации.

Аналогичным изменениям подверглись и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. В них теперь четко указывается, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с "выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств". Таким образом, отсутствие госрегистрации больше нельзя трактовать как уважительную причину для неуплаты налога на имущество. Впрочем, в арбитражной практике встречаются и противоположные решения судов: если объект недвижимости фактически не используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, он не может быть отражен в бухучете как основное средство, а значит, не является объектом обложения налогом на имущество организаций - такой вывод содержится в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.05.2009 N ВАС-6134/09.

В то же время по-прежнему открытым остается вопрос относительно сдачи в аренду имущества с незарегистрированным правом собственности и признания в расходах соответствующих арендных платежей. В частности, специалисты ФНС считают, что отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности на построенный объект не лишает арендатора права учитывать в расходах арендные платежи. Такое разъяснение содержится в Письме ФНС от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187.

Минфин считает по-другому: до оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не могут заключить договор аренды. А расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399).

Позднее Минфин еще раз подтвердил свою позицию, дав расширенное толкование своей точки зрения. В Письме Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/728 говорится, что при учете арендных платежей для целей налога на прибыль необходимо учитывать и положения ГК РФ. Пункт 1 ст. 650 ГК РФ гласит, что по договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. А в соответствии со ст. ст. 209 и 608 ГК РФ, право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Из этого в Минфине делают вывод: расходы в виде арендных платежей до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости нельзя учесть в целях налогообложения прибыли. Но объектом основных средств, учтенным на счете 01, такое имущество может быть.

В п. 49 Положения N 34н требование отражения информации о переоценке основных средств изложено в новой редакции: "основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету".

Естественно, соответствующее изменение продиктовано новым порядком составления бухгалтерского баланса, в котором теперь просто отсутствует информация по состоянию на "начало отчетного периода" (бухгалтерский баланс за 2011 г. будет содержать информацию по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2010, 31.12.2009). Указанное изменение вызвало дискуссию, в ходе которой были поставлены следующие вопросы:

Практикующим бухгалтерам можно порекомендовать внимательно изучить Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.10.2011 N 03-05-05-01/84 об учете в целях налогообложения налогом на имущество организаций переоценки основных средств. В этом Письме прямо указывается, что результаты переоценки, отраженной в учете по состоянию на 01.01.2011, не изменяют налог на имущество 2010 г., что с налоговой точки зрения безусловно положительно для организаций. Но Минфин ушел от прямого ответа про проведение сразу двух переоценок в 2011 г. Представляется, что проведение второй переоценки основных средств в 2011 г. не станет нарушением законодательства, поскольку любой разбирающийся в бухгалтерском учете понимает, что на самом деле лишь результаты переоценки нашли отражение в учете по состоянию на 01.01.2011, сама же переоценка, естественно, была проведена в 2010 г. (особенно в том случае, если ее результаты в отчетности за 2011 г. все-таки должны быть перенесены на 31.12.2010). Такие ситуации свойственны для переходных периодов, когда один нормативно-правовой акт заменяется другим.

Абзац 1 п. 70 Положения N 34н теперь изложен в следующей редакции: "Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации... Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или, с высокой степенью вероятности, не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями". Таким образом, можно считать решенным спор относительно создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском финансовом учете - его создание теперь обязательно. Но при этом необходимо помнить, что в бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Дебиторская задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете является правом организации, и оно не зависит от создания подобного резерва в бухгалтерском учете (Письмо Минфина от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).

В п. 65 Положения 34н теперь также по-новому изложена формулировка, касающаяся отражения в отчетности информации о расходах будущих периодов: "Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".

Естественно, такая формулировка вызвала большие споры в отношении того, что теперь вообще будет отражаться по статье "Расходы будущих периодов" (правда, справедливости ради необходимо заметить, что такой отдельной обязательной статьи в отчетности теперь нет, но, естественно, остаются составная статья "Запасы" и счет 97 "Расходы будущих периодов"). Большинство комментариев по данному вопросу сводится к тому, что на указанном счете теперь отражаются вложения в приобретение неисключительных авторских прав (в том числе лицензий на использование программных продуктов), а также затрат на разработку и освоение месторождений минеральных ресурсов. Все остальные затраты, которые ранее отражались на счете 97, являются либо авансами выданными, либо какими-либо активами, либо расходами текущего периода.

Многие специалисты указывают на колоссальные изменения, которые произошли в бухгалтерском учете расчетов с персоналом по отпускным в связи с утверждением Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) - использование не активного счета 97, а пассивного счета 96 для отражения соответствующих обязательств, относящихся к следующим периодам - предстоящим расходам.

Начисление резерва на оплату отпусков осуществляется сразу в полной сумме ожидаемой выплаты: Дт 20 Кт 96 - указанную операцию необходимо осуществить перед составлением бухгалтерской отчетности в полной сумме ожидаемых выплат.

Впоследствии начисление отпускных производится уже за счет ранее созданного резерва: Дт 96 Кт 70.

При нехватке сумм, ранее включенных в состав соответствующего оценочного резерва, производится его доначисление: Дт 20 Кт 96.

Если же произошло излишнее начисление сумм оценочного обязательства, то ранее начисленная сумма оценочного обязательства должна быть списана в прочие доходы организации: Дт 96 Кт 91/1.

Также следует заметить, что Минфин России в Письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331 изложил позицию по вопросу финансового и налогового учета расходов на приобретение неисключительных прав на программы. По мнению чиновников, такие затраты распределяются равномерно в течение срока действия лицензионного соглашения.

При отсутствии в лицензионном соглашении условия о сроке использования программ Минфин России рекомендовал учитывать такие расходы в течение пяти лет (Письмо от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Несколько слов о новой статье бухгалтерской отчетности "Результаты исследований и разработок". Ее введение следует оценить положительно, поскольку по ряду позиций относящиеся к статье суммы все-таки отличались от сумм, капитализированных в нематериальных активах. Несмотря на то что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н) (с изм. от 18 сентября 2006 г.) осталось прежним, некоторые изменения коснулись также налогового учета расходов на НИОКР. Здесь необходимо отметить Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ, которым предусмотрено введение с 2012 г. новой редакции ст. 262 НК РФ. Расходами на НИОКР будут признаваться затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий, методов организации производства и управления. Статья теперь содержит конкретный перечень таких расходов:

Расходы на НИОКР с 2012 г. будут уменьшать налогооблагаемую прибыль того периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата. Исключение составляют отчисления в фонды поддержки, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Эти отчисления включаются в расходы того периода, в котором произведены.

Кроме того, применяемая с 01.01.2012 новая редакция ст. 262 НК РФ не содержит условий об использовании полученных результатов НИОКР в производстве и не устанавливает периода для их списания.

Если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. С 2012 г. налогоплательщик вправе выбрать порядок их списания в расходы: начислять амортизацию или учитывать в прочих расходах в течение двух лет.

Если нематериальный актив, полученный в результате расходов на НИОКР, реализуется с убытком, то налогоплательщик не сможет учесть такой убыток для целей налога на прибыль.

Отдельное внимание хотелось бы уделить статье "Прочие оборотные активы". По данной статье актива баланса могут быть отражены, например, суммы недостачи материальных ценностей. Это приобретает особую актуальность в свете недавно опубликованной позиции Минфина России о том, что необходимо документальное подтверждение факта отсутствия виновного в краже лица (Письмо Минфина России от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695). При этом подтверждающим документом является копия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению к ответственности в качестве обвиняемого (Письма Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). По факту хищения компания должна сначала обратиться в полицию. И только после того как у компании на руках будет указанное постановление, она сможет учесть недостачу в целях налогообложения прибыли. Во избежание разниц между бухгалтерским и налоговым учетом аналогичный подход целесообразно использовать и для целей формирования бухгалтерской финансовой отчетности.

Как известно, налоговики требуют восстановить НДС со стоимости недостающих товаров. Судебная практика указывает на незаконность данной позиции проверяющих. Судьи отмечают, что случаи, когда возникает обязанность по восстановлению НДС, предусмотрены в ст. 170 НК РФ. В данной норме ничего не сказано про восстановление налога в отношении товаров, списанных в результате недостачи или хищения. Следовательно, НДС восстанавливать не требуется. Такой вывод ВАС РФ сделал еще в 2006 г. (Решение от 23.10.2006 N 10652/06). Позднее этот вывод был поддержан в решениях нижестоящих судов (Постановления ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010).

Вообще говоря, остаток по счету 19 является одним из наиболее сложных вопросов бухгалтерского и налогового учета. Несмотря на многочисленные изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ в 2009 - 2011 гг., спорных моментов здесь еще более чем предостаточно. Например, организациям, которые списывают остатки устаревших товаров, следует иметь в виду, что стоимость таких товаров нельзя учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Суммы НДС, ранее принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332). Сумму НДС нельзя принять к вычету по тем товарам, которые серьезно повреждены или уничтожены при перевозке от поставщика и не подлежат дальнейшей реализации (Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-11/207).

Минфин России продолжает настаивать на том, что покупатель основных средств может заявить предъявленный НДС к вычету только после оприходования объектов на счет 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290). И это несмотря на имеющиеся противоположные решения судов, в том числе ВАС РФ, который не видит препятствий для принятия к вычету сумм НДС по объектам, пока принятым на учет по счету 08.

Продолжаются споры о том, как определять первоначальную стоимость основных средств. Минфин считает, что госпошлина за регистрацию прав на недвижимое имущество является расходом, непосредственно связанным с приобретением этого имущества и возможностью его использования. Значит, такая госпошлина включается в первоначальную стоимость имущества. По аналогичной причине патентная пошлина формирует первоначальную стоимость нематериального актива (Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481). Однако если организация ввела в эксплуатацию объект основных средств, но право собственности на этот объект было зарегистрировано только через несколько лет, то налогоплательщик не вправе в целях исчисления налога на прибыль увеличить первоначальную стоимость основного средства на сумму затрат по его регистрации, поскольку такое основание увеличения первоначальной стоимости не указано в ст. 257 НК РФ (Письмо от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89).

Отдельного разговора заслуживает статья пассива бухгалтерского баланса "Переоценка внеоборотных активов", которая теперь показывается отдельно от статьи "Добавочный капитал (без переоценки)". Тому есть сразу несколько причин, главная из которых та, что, однажды возникнув в определенной сумме, добавочный капитал организации продолжал существовать в той же сумме до прекращения функционирования организации. И это несмотря на то что п. 15 ПБУ 6/01 однозначно указывает, что при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации. На практике подобная операция практически не отражалась в бухгалтерском учете и, соответственно, не находила отражения в бухгалтерской отчетности. В качестве объяснения этого обстоятельства бухгалтеры обычно указывали на отсутствие аналитики по счету 83 "Добавочный капитал" и, следовательно, отсутствие данных о том, по каким объектам была произведена переоценка основных средств, какие из них выбыли, и, соответственно, какая сумма должна быть перенесена в состав нераспределенной прибыли.

После внесения изменений можно ожидать повышения внимания к суммам, отраженным по соответствующей статье бухгалтерского баланса, как со стороны аудиторов, так и со стороны налоговых органов. И хотя к искажению сумм налоговых платежей указанная операция не ведет, тем не менее нарушение методологии формирования информации для бухгалтерской отчетности - очевидно.

Естественно, нами обозначены далеко не все проблемные моменты, связанные с составлением годовой отчетности за 2011 г. Затронуты только наиболее значимые, на наш взгляд, нововведения 2011 г. и сложности, возникшие в этой связи с отражением информации в отчетности. Существует множество частных вопросов, которые также заслуживают комментариев и прояснения.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
  2. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3".
  3. Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290.
  4. Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481.
  5. Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-03-06/1/444.
  6. Письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-11/207.
  7. Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331.
  8. Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295.
  9. Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89.
  10. Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52.
  11. Письмо Минфина России от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695.
  12. Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675.
  13. Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81.
  14. Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.
  15. Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-6/6116.
  16. Письмо ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187.
  17. Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10.
  18. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010.

И.А.Слободняк

К. э. н.,

доцент

кафедры "Бухгалтерский учет и аудит",

докторант

Байкальский государственный университет

экономики и права