Мудрый Экономист

О невозможности применения ЕНВД при оказании услуг по гарантийному обслуживанию

"Все о налогах", 2012, N 2

В данной статье автор на основании анализа норм Налогового кодекса РФ (НК РФ) и недавно подтвержденной позиции Минфина России рассматривает вопрос об отсутствии оснований для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими оказание услуг по гарантийному ремонту товаров.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг населению, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) (введен Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163).

На основании ст. 346.27 НК РФ бытовыми услугами признаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

В отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может применяться система налогообложения в виде ЕНВД при условии, что данные услуги поименованы в ОКУН (код 010000 "Бытовые услуги") и оказываются физическим лицам.

Минфин России в Письме от 11.12.2006 N 03-11-02/274 разъяснил, что налогоплательщиками ЕНВД признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные бытовые услуги на основе договоров бытового подряда.

Согласно п. 1 ст. 470 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) товар, который продавец обязан передать покупателю, должен отвечать требованиям, названным в ст. 469 ГК РФ, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не указан в договоре купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.

В случае когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Следовательно, существует два вида гарантии качества товара, предоставляемой продавцом покупателю: законная и договорная. При этом под гарантией качества товара понимается обязанность продавца (изготовителя) поддерживать в товаре надлежащее качество в пределах гарантийного срока, а при его понижении - устранять недостатки проданного товара, обнаруженные в течение времени действия гарантии, с целью восстановления заданного в нем качества. Требования, установленные к качеству товара, приведены в ст. 469 ГК РФ.

В отношении товара, на который продавцом предоставлена гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, если не докажет, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (п. 2 ст. 476 ГК РФ).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 18 и п. 1 ст. 19 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" физическое лицо - потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе предъявить претензии к продавцу (изготовителю, уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру) в отношении недостатков товара, если они обнаружены в течение гарантийного срока или срока годности, в том числе по безвозмездному устранению недостатков товара.

Услуги по проведению гарантийного ремонта товаров ненадлежащего качества оказываются физическим лицам бесплатно за счет продавцов (изготовителей, уполномоченных организаций или уполномоченных индивидуальных предпринимателей, импортеров).

Исходя из этого контролирующие органы приходят к выводу, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по гарантийному ремонту товаров, налогоплательщиками ЕНВД в отношении указанной деятельности не признаются (см., например, Письмо Минфина России от 21.05.2009 N 03-11-06/3/144).

Значит, названная предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках иного режима налогообложения.

Отметим, что впервые такую точку зрения финансовое ведомство изложило в Письме от 11.12.2006 N 03-11-02/274 и с тех пор ее не меняло (см. также Письма от 12.02.2008 N 03-11-04/3/65 и от 05.02.2008 N 03-11-04/2/26).

Ранее Минфин России придерживался противоположной позиции. Так, в Письме от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343 говорилось, что оказываемые организацией услуги по ремонту бытовой техники населению, в том числе гарантийному, названы в ОКУН (код 013000). Исключений для ремонта в период гарантийного срока эксплуатации бытовой техники ст. 346.27 НК РФ и ОКУН не предусмотрено. При этом оплата оказанных населению бытовых услуг по гарантийному ремонту бытовой техники изготовителями этой бытовой техники не является основанием для принятия решения о неотнесении гарантийного ремонта к бытовым услугам для населения. Следовательно, указанные бытовые услуги могут быть переведены на уплату ЕНВД.

Надо сказать, что ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2006 N А09-12397/05-29 был солидарен с финансовым ведомством.

По мнению суда, то обстоятельство, что гарантийный ремонт само физическое лицо не оплачивает, а расходы по данному ремонту компенсирует предприятие-изготовитель, не может являться основанием для невозможности применения обществом системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку общество, занимаясь гарантийным ремонтом, оказывает услугу непосредственно физическому лицу. Поэтому осуществляемая налогоплательщиком предпринимательская деятельность по устранению на безвозмездной основе обнаруженных физическими лицами-покупателями недостатков приобретенных ими товаров может быть отнесена к деятельности в сфере оказания бытовых услуг с применением системы налогообложения в виде ЕНВД.

Следует отметить также, что в ОКУН среди бытовых услуг (код 010000) отдельно предусмотрен вид услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомототранспортных средств (код 017619). В то же время в целом услуги по ремонту, техническому обслуживанию автотранспортных средств исходя из определения бытовых услуг, содержащемуся в абз. 7 ст. 346.27 НК РФ, не относятся к таковым.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Следовательно, рассматриваемые услуги являются отдельным видом деятельности, подпадающим под ЕНВД согласно пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Однако в силу прямого указания в абз. 9 ст. 346.27 НК РФ для целей применения ЕНВД к ним не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств. Поэтому по такой деятельности ЕНВД не уплачивается.

Минфин России в Письме от 31.03.2011 N 03-11-06/3/40 также приходит к выводу, что предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по гарантийному ремонту автотранспортных средств не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД и должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения либо в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Ю.М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса