Бухгалтерский учет переоценки основных средств по новым правилам
"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2012, N 1
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. применяются новые правила переоценки основных средств, введенные Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н. В статье раскрыты основные требования к переоценке основных средств, представлены правила проведения дооценки и уценки, а также порядок отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета.
С практической точки зрения переоценка основных средств часто воспринимается как механическая бухгалтерская процедура. В действительности переоценка основных средств служит интересам предприятий и организаций различных форм собственности, отражает инвестиционную политику государства. Главной целью переоценки основных средств является определение рыночной стоимости основных фондов и формирование предпосылок для активизации инвестиционных процессов в стране.
Переоценка основных средств также применяется:
- в финансовом анализе при формировании себестоимости продукции и ее цены;
- в целях привлечения инвестиций (для определения залоговой стоимости при получении кредита);
- при планируемом увеличении уставного капитала.
Каждая организация вправе самостоятельно решать, производить ежегодную переоценку основных средств или нет, что регламентировано Положением по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств". Однократное решение организации провести переоценку влечет за собой то, что в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. применяются новые правила переоценки основных средств, введенные Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н.
Целесообразно выделить базовые требования к переоценке основных средств.
Во-первых, переоценка проводится не чаще одного раза в год. По прежним правилам переоценку проводили в межотчетный период, то есть между 31 декабря прошедшего года и 1 января текущего года. Бухгалтерские записи по переоценке ОС раньше делали 31 декабря прошедшего года после того, как отчетность за этот год была уже сформирована. Результаты переоценки показывали в начальных сальдо на 1 января текущего года. Именно такой порядок переоценки ОС действовал на момент ее проведения по состоянию на 1 января 2011 г. Согласно новым правилам переоценку основных средств в бухгалтерском учете нужно проводить на конец отчетного года, показывая ее в учете и отчетности на 31 декабря.
Во-вторых, переоценка проводится по группам однородных объектов основных средств. К примеру, при переоценке транспортных средств можно не производить переоценку зданий.
В-третьих, если решение о переоценке принято, в последующем данная группа основных средств должна переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, не отличалась существенно от текущей (восстановительной) стоимости. При этом официального критерия существенности в действующем бухгалтерском законодательстве не установлено. В п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств увеличение стоимости на 3% признается несущественным, а увеличение на 10% уже следует признать существенным. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) фактически рекомендуют устанавливать "порог существенности" на уровне 5%. В учетной политике фирмы может быть прописано, какое именно отклонение текущей рыночной стоимости на начало очередного года от восстановительной стоимости по итогам последней переоценки (на начало предыдущего года) считать существенным.
В-четвертых, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
В-пятых, переоценка объекта основных средств предполагает пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, числящейся на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности", но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, накопленной на счете 02 "Амортизация основных средств".
При проведении переоценки предполагается проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Документальное оформление решения организации о проведении переоценки производится при помощи соответствующего распорядительного документа (например, приказа), обязательного для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. Перечень содержит следующие данные об объекте основных средств:
- точное название;
- дата приобретения, сооружения, изготовления;
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Для переоценки объектов основных средств используют следующие данные:
- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете;
- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств.
Результаты переоценки оформляют при помощи ведомости результатов переоценки однородных групп основных средств, составляемой по форме, разрабатываемой организацией самостоятельно и утверждаемой ее учетной политикой. В такой ведомости указывают:
- наименование основного средства;
- его инвентарный номер;
- дату приобретения объекта;
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;
- коэффициент переоценки;
- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
- сумму начисленной амортизации;
- сумму амортизации после переоценки;
- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого результаты переоценки объекта основных средств фиксируются в разд. 3 инвентарной карточки данного объекта (унифицированная форма N ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Предприятия и организации имеют право самостоятельно определять метод переоценки основных средств (рисунок 1).
Методы переоценки основных средств
---------------¬ -----------------------¬ ------------------------------¬
¦ Методы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ переоценки ¦ ¦ Сущность метода ¦ ¦Информация о ценах и индексах¦
¦ основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
LT-------------- L-----------T----------- L--------------T---------------
¦ ¦/ ¦/
¦ -----------¬ ------------+----------¬ ---------------+--------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ пересчет стоимости ¦ ¦- данные оценок на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ отдельных элементов ¦ ¦аналогичную продукцию, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ основных средств ¦ ¦полученные в письменной ¦
¦ ¦ ¦ ¦ по документально ¦ ¦форме от изготовителей; ¦
¦ ¦ Метод ¦ ¦ подтвержденным ¦ ¦- сведения об уровне цен, ¦
+->¦ прямой +->¦ рыночным ценам +->¦имеющиеся у органов ¦
¦ ¦переоценки¦ ¦ на новые объекты, ¦ ¦государственной статистики, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ аналогичные ¦ ¦торговых инспекций; ¦
¦ ¦ ¦ ¦ оцениваемым ¦ ¦- сведения об уровне цен, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦опубликованные СМИ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦и в специальной литературе; ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦- экспертные заключения ¦
¦ L----------- L----------------------- L------------------------------
¦ -----------¬ -----------------------¬ ------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ индексация отдельных ¦ ¦- сообщаются органам ¦
¦ ¦ Метод ¦ ¦ объектов основных ¦ ¦исполнительной власти ¦
L->¦ индексной+->¦ средств с применением+->¦письмами Госкомстата России; ¦
¦переоценки¦ ¦ индивидуальных ¦ ¦- публикуются в СМИ ¦
¦ ¦ ¦ индексов стоимости ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ основных средств ¦ ¦ ¦
L----------- L----------------------- L------------------------------
Рис. 1
Результатом переоценки является уценка (восстановительная стоимость меньше остаточной) или дооценка (восстановительная стоимость больше остаточной) стоимости. После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.
Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" только в том случае, если:
- переоценка по дооцененным основным средствам проводилась впервые;
- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались;
- дооценены основные средства, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок. В этом случае на счете 83 "Добавочный капитал" отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки основного средства.
Такой порядок отражения дооценки объектов внеоборотных активов сохранится и в будущем. В том случае, если в предыдущие годы основное средство уценивалось, сумма дооценки до 2011 г. отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Начиная с 2011 г. сумму дооценки основных средств организации будут отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов (рисунок 2).
Правила проведения дооценки основных средств
---------------------------¬
------------------------+ Дооценка ¦
¦ L---------------------------
¦ -------------¬ -----------------------------------------------------¬
+->¦Объект ранее¦--->¦ Сумма новой дооценки зачисляется в добавочный ¦
¦ ¦дооценивался¦ ¦ капитал (счет 83) ¦
¦ L------------- L-----------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------¬
¦ -------------¬ ¦ Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенной ¦
¦ ¦ ¦--->¦ в прошлые отчетные периоды, зачисляется на счет ¦
¦ ¦ ¦ ¦ учета прочих доходов и расходов (счет 91) ¦
L->¦Объект ранее¦ L-----------------------------------------------------
¦ уценивался ¦ -----------------------------------------------------¬
¦ ¦--->¦ Если сумма дооценки превышает сумму уценки ¦
¦ ¦ ¦ (счет 91), то сумма превышения относится на счет ¦
L------------- ¦ добавочного капитала (счет 83) ¦
L-----------------------------------------------------
Рис. 2
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете уценки основных средств. В том случае, если в предыдущие годы основное средство дооценивалось, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете на счете 83 "Добавочный капитал".
С 2011 г. сумма уценки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в том случае, если:
- основные средства переоцениваются впервые;
- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались;
- уценены основные средства, которые были дооценены в результате предыдущих переоценок. В этом случае на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только сумма уценки, которая превышает сумму предыдущей дооценки внеоборотного актива (рисунок 3).
Правила проведения уценки основных средств
---------------------------¬
------------------------+ Уценка ¦
¦ L---------------------------
¦ -----------------------------------------------------¬
¦ ¦ Сумма уценки относится в уменьшение добавочного ¦
¦ ¦ капитала, образованного за счет сумм дооценки этого¦
¦ -------------¬ ¦ объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды ¦
¦ ¦ ¦--->¦ (счет 83) ¦
+->¦Объект ранее¦ L-----------------------------------------------------
¦ ¦дооценивался¦ -----------------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦--->¦ Если сумма уценки превышает сумму дооценки, ¦
¦ L------------- ¦ зачисленной в добавочный капитал, то такое ¦
¦ ¦ превышение относится на финансовый результат ¦
¦ ¦ в качестве прочих расходов (счет 91) ¦
¦ L-----------------------------------------------------
¦ -------------¬ -----------------------------------------------------¬
L->¦Объект ранее¦--->¦ Сумма новой уценки относится на счет учета прочих ¦
¦ уценивался ¦ ¦ доходов и расходов (счет 91) ¦
L------------- L-----------------------------------------------------
Рис. 3
Сумма уценки внеоборотных активов отражалась ранее по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Пример 1. ОАО "Плюшкин и К°" провело переоценку грузового автомобиля в конце 2010 г., первоначальная стоимость которого составляет 678 000 руб. Переоценка проведена индексным методом. Коэффициент переоценки - 1,17. Сумма начисленной амортизации основного средства составила 135 600 руб.
ОАО "Плюшкин и К°" проведена переоценка грузового автомобиля на конец 2011 г. индексным методом. Коэффициент переоценки - 0,99.
По итогам переоценки в конце 2010 г.:
- восстановительная стоимость грузового автомобиля:
678 000 руб. x 1,17 = 793 260 руб.;
- расчет дооценки: 793 260 руб. - 678 000 руб. = 115 260 руб.;
- расчет годовой амортизации: 135 600 руб. x 1,17 = 158 652 руб.
По итогам переоценки в конце 2011 г.:
- восстановительная стоимость: 793 260 руб. x 0,99 = 785 327,4 руб.;
- расчет уценки: 793 260 руб. - 785 327,4 руб. = 7932,6 руб.;
- расчет годовой амортизации: 158 652 руб. x 0,99 = 157 065,48 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
- учтена сумма дооценки грузового автомобиля в 2010 г.:
Дебет счета 01 "Основные средства"
Кредит счета 83 "Добавочный капитал" 115 260 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 83 "Добавочный капитал"
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" 158 652 руб.;
- учтена сумма уценки грузового автомобиля в 2011 г.:
Дебет счета 01 "Основные средства"
Кредит счета 83 "Добавочный капитал" 7932,60 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 83 "Добавочный капитал"
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" 157 065,48 руб.
Пример 2. ОАО "Плюшкин и К°" провело переоценку упаковывающего станка в конце 2010 г., первоначальная стоимость которого составляет 82 600 руб. Переоценка проведена индексным методом. Коэффициент переоценки - 1,04. Сумма начисленной амортизации основного средства составила 23 600 руб. ОАО "Плюшкин и К°" проведена переоценка упаковывающего станка на конец 2011 г. индексным методом. Коэффициент переоценки - 0,86.
По итогам переоценки в конце 2010 г.:
- восстановительная стоимость упаковывающего станка: 82 600 руб. x 1,04 = 85 904 руб.;
- расчет дооценки: 85 904 руб. - 82 600 руб. = 3304 руб.;
- расчет годовой амортизации: 23 600 руб. x 1,04 = 24 544 руб.
По итогам переоценки в конце 2011 г.:
- восстановительная стоимость: 85 904 руб. x 0,86 = 73 877,44 руб.;
- расчет уценки: 85 904 руб. - 73 877,44 руб. = 12 026,56 руб.;
- расчет годовой амортизации: 24 544 руб. x 0,86 = 21 107,84 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
- учтена сумма дооценки упаковывающего станка в 2010 г.:
Дебет счета 01 "Основные средства"
Кредит счета 83 "Добавочный капитал" 3304 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 83 "Добавочный капитал"
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" 24 544 руб.;
- учтена сумма уценки упаковывающего станка в 2011 г.:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",
Кредит счета 01 "Основные средства" 12 026,56 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы",
21 107,84 руб.
Пример 3. ОАО "Плюшкин и К°" провело переоценку холодильной установки в 2008 г. методом прямого счета. Ее стоимость на момент переоценки составляла 397 000 руб. Рыночная стоимость холодильной установки - 345 900 руб. Сумма начисленной амортизации - 49 625 руб.
ОАО "Плюшкин и К°" проведена переоценка холодильной установки на конец 2009 г. и 2010 г. Ее рыночная стоимость в 2011 г. составила 340 100 руб.
По итогам переоценки в 2008 г.:
- коэффициент переоценки = 345 900 руб. / 397 000 руб. = 0,87;
- восстановительная стоимость холодильной установки:
397 000 руб. x 0,87 = 345 390 руб.;
- расчет уценки: 397 000 руб. - 345 390 руб. = 51 610 руб.;
- расчет годовой амортизации: 49 625 руб. x 0,87 = 43 173,75 руб.
По итогам переоценки в 2009 г.:
- коэффициент переоценки = 340 100 руб. / 345 390 руб. = 0,98;
- восстановительная стоимость холодильной установки:
345 390 руб. x 0,98 = 338 482,2 руб.;
- расчет уценки: 345 390 руб. - 338 482,2 руб. = 6907,8 руб.;
- расчет годовой амортизации: 43 173,75 руб. x 0,98 = 42 310,28 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:
- учтена сумма уценки холодильной установки в 2010 г.:
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
Кредит счета 01 "Основные средства" 51 610 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств"
Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
43 173,75 руб.;
- учтена сумма уценки холодильной установки в 2011 г.:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",
Кредит счета 01 "Основные средства" 6907,8 руб.;
- начислена сумма годовой амортизации:
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы",
42 310,28 руб.
К нововведениям, касающимся переоценки основных средств, можно отнести исключение из Методических указаний по учету основных средств нормы о том, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат переоценке.
Ранее запрет на переоценку земли пояснялся тем, что земля - это такой объект, у которого потребительские свойства не меняются. Однако если земля постепенно утрачивает свои полезные свойства, то она подлежит амортизации. После внесения поправок в Положение N 34н можно переоценивать и землю.
Отражение в бухгалтерском учете рыночной стоимости земли делает отчетность более достоверной и помогает более правильно рассчитать стоимость чистых активов.
Рассмотренные выше изменения в порядке переоценки нашли отражение в новых формах бухгалтерской отчетности.
При заполнении формы бухгалтерского баланса сумма дооценки основных средств, отраженная на счете 83 "Добавочный капитал", будет отражаться в разд. 3 бухгалтерского баланса по статье "Переоценка внеоборотных активов" (код строки 1340).
Сумму уценки внеоборотных активов, включенную в состав прочих доходов и расходов, целесообразно отразить в бухгалтерском балансе в составе показателя по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (код строки 1370).
В Отчете о прибылях и убытках суммы уценки и дооценки, включенные в бухгалтерском учете в состав прочих доходов или прочих расходов, по строкам "Прочие доходы" и "Прочие расходы" не отражаются. Сальдированную сумму прочих доходов и прочих расходов, возникших в результате переоценки, указывают в разделе "Справочно" по строке "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода" (код 2510).
По строке "Совокупный финансовый результат периода" (код строки 2500) показатель рассчитывается путем суммирования строк:
- "Чистая прибыль (убыток)";
- "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода";
- "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".
Благодаря показателю "Совокупный финансовый результат периода" пользователи бухгалтерской отчетности смогут проследить изменение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за отчетный период.
При заполнении бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках должно соблюдаться следующее соответствие показателей.
Строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", графа "На 31 декабря 2011 г." = Строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", графа "На 31 декабря 2010 г." + Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода", графа "За 2011 г.".
В отчете об изменениях капитала информацию о результатах переоценки необходимо отразить в разд. 1 "Движение капитала" по статье "Переоценка имущества", графы "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
- за 2010 г. - по строкам 3212 (увеличение капитала) и 3222 (уменьшение капитала);
- за 2011 г. - по строкам 3312 (увеличение капитала) и 3322 (уменьшение капитала).
В подразделе 2.1 "Наличие и движение основных средств" разд. 2 "Основные средства" Пояснений к бухгалтерскому балансу отражаются данные об изменении первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации в результате переоценки. По нематериальным активам аналогичные сведения приводятся в подразделе 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" разд. 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)".
Е.Л.Малкина
К. э. н.,
доцент,
гл. бухгалтер