Мудрый Экономист

Инвентаризация на предприятиях торговли

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2012, N 1

Статья посвящена вопросам инвентаризации на предприятиях торговли. Рассмотрены формы документов, используемых при проведении инвентаризации, этапы проведения и корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации. Проанализированы практические ситуации, посвященные пересортице и недостаче товара.

На торговых предприятиях происходит постоянное движение товарно-материальных ценностей, поэтому с целью контроля за сохранностью товаров, а также соответствия данных бухгалтерского учета их фактическому наличию проводится инвентаризация.

Основным законом, содержащим требования и обязательства при проведении инвентаризации, является Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Инвентаризация бывает следующих видов:

  1. обязательная (случаи проведения обязательной инвентаризации установлены в п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");
  2. плановая (проводится в сроки, установленные руководителем организации);
  3. внеплановая (проводится внезапно, с целью дополнительного контроля сохранности отдельных видов имущества организации).

Как правило, плановая инвентаризация проводится не реже одного раза в год. Для правильности отражения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности на предприятиях перед составлением отчетности проводится инвентаризация.

С целью проведения инвентаризации на предприятиях торговли создается комиссия, в состав которой входят представители администрации, бухгалтерии, а также другие специалисты, а при необходимости также представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Состав комиссии утверждается приказом руководителя. Если организация имеет маленький оборот, то инвентаризация может проводиться с участием ревизионной комиссии организации, если она есть на предприятии. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

Предприятия при проведении инвентаризации, помимо Федерального закона "О бухгалтерском учете", могут руководствоваться следующими Методическими указаниями:

Результаты инвентаризации оформляются документально, с использованием унифицированных форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (рисунок 1).

Перечень документов, используемых при проведении инвентаризации

  ------------------------------------------------------------------------¬
¦ Унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России ¦
--+ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной ¦
¦ ¦ учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов ¦
¦ ¦ инвентаризации" ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------¬-¬
¦ ¦- Приходный кассовый ордер (КО-1); ¦ ¦
¦ ¦- Расходный кассовый ордер (КО-2); ¦ ¦
¦ ¦- Журнал регистрации приходных и расходных ¦ ¦
+>¦кассовых документов (КО-3); ¦ > По учету кассовых
¦ ¦- Кассовая книга (КО-4); ¦ ¦ операций
¦ ¦- Книга учета принятых и выданных кассиром ¦ ¦
¦ ¦денежных средств (КО-5) ¦ ¦
¦ L----------------------------------------------------
¦ --------------------------------------------------¬-¬
¦ ¦- Инвентарная опись основных средств (ИНВ-1); ¦ ¦
¦ ¦- Инвентарная опись нематериальных активов ¦ ¦
¦ ¦(ИНВ-1а); ¦ ¦
¦ ¦- Инвентаризационный ярлык (ИНВ-2); ¦ ¦
¦ ¦- Инвентаризационная опись товарно-материальных ¦ ¦
¦ ¦ценностей (ИНВ-3); ¦ ¦
¦ ¦- Акт инвентаризации товарно-материальных ¦ ¦
¦ ¦ценностей отгруженных (ИНВ-4); ¦ ¦
¦ ¦- Инвентаризационная опись товарно-материальных ¦ ¦
¦ ¦ценностей, принятых на ответственное хранение ¦ ¦
¦ ¦(ИНВ-5); ¦ ¦
¦ ¦- Акт инвентаризации товарно-материальных ¦ ¦
¦ ¦ценностей, находящихся в пути (ИНВ-6); ¦ ¦
¦ ¦- Акт инвентаризации драгоценных металлов и ¦ ¦
¦ ¦изделий из них (ИНВ-8); ¦ ¦
¦ ¦- Инвентаризационная опись драгоценных металлов, ¦ ¦
¦ ¦содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных¦ ¦
¦ ¦единицах (узлах), оборудовании, приборах и других¦ ¦
¦ ¦изделиях (ИНВ-8а); ¦ ¦
¦ ¦- Акт инвентаризации драгоценных камней, ¦ ¦
L>¦природных алмазов и изделий из них (ИНВ-9); ¦ ¦ По учету
¦- Акт инвентаризации незаконченных ремонтов ¦ > результатов
¦основных средств (ИНВ-10); ¦ ¦ инвентаризации
¦- Акт инвентаризации расходов будущих периодов ¦ ¦
¦(ИНВ-11); ¦ ¦
¦- Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков¦ ¦
¦документов строгой отчетности (ИНВ-16); ¦ ¦
¦- Акт инвентаризации расчетов с покупателями, ¦ ¦
¦поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ¦ ¦
¦(ИНВ-17); ¦ ¦
¦- Сличительная ведомость результатов ¦ ¦
¦инвентаризации основных средств (ИНВ-18); ¦ ¦
¦- Сличительная ведомость результатов ¦ ¦
¦инвентаризации товарно-материальных ценностей ¦ ¦
¦(ИНВ-19); ¦ ¦
¦- Приказ (постановление, распоряжение) о ¦ ¦
¦проведении инвентаризации (ИНВ-22); ¦ ¦
¦- Журнал учета контроля за выполнением приказов ¦ ¦
¦(постановлений, распоряжений) о проведении ¦ ¦
¦инвентаризации (ИНВ-23); ¦ ¦
¦- Акт о контрольной проверке правильности ¦ ¦
¦проведения инвентаризации ценностей (ИНВ-24); ¦ ¦
¦- Журнал учета контрольных проверок правильности ¦ ¦
¦проведения инвентаризаций (ИНВ-25) ¦ ¦
L----------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Унифицированная форма, утвержденная Постановлением Госкомстата России ¦
¦ от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной ¦
¦ учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных ¦
¦ инвентаризацией" ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/
-----------------------------------+----------------------------------¬
¦Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26) ¦
L----------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Поскольку основную часть активов предприятий торговли составляют товары, рассмотрим порядок проведения их инвентаризации.

Перед проведением инвентаризации товаров руководитель организации издает приказ о ее проведении (ИНВ-22), в котором указываются информация о составе инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она проводится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерскую службу.

После подписания приказа о проведении инвентаризации инвентаризационная комиссия осуществляет проверку организации складского хозяйства торгового предприятия: наличие пожарно-охранной сигнализации, условия хранения товарно-материальных ценностей, наличие закрытых складских помещений, сейфов, емкостей, оснащенность мест хранения необходимыми измерительными приборами и т.д. При этом в обязательном порядке проверяется наличие заключенных трудовых договоров и договоров о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами.

До начала проведения инвентаризации материально ответственные лица должны сдать в инвентаризационную комиссию последние на момент проведения инвентаризации приходные, расходные документы или отчеты о движении товаров. Сданные документы визируются представителями комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на "____ (дата)". Также материально ответственные лица должны представить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие на их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров. Расписка составляется в произвольной форме или форме, установленной руководителем предприятия.

Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (ИНВ-3), которая составляется не менее чем в двух экземплярах.

Перед проведением инвентаризации опечатываются помещения, в которых находятся товарно-материальные ценности.

По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения инвентаризации.

Если товарно-материальные ценности поступили во время инвентаризации, то они принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии, приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации и заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. При этом на приходном документе делается отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

При выбытии товарно-материальных ценностей во время инвентаризации они заносятся в отдельную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации", оформляется опись по аналогии с документами на товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товаров проводится по материально ответственным лицам и по местам хранения. Проверка фактического наличия товара производится путем обязательного пересчета, перевешивания или обмера при обязательном участии материально ответственных лиц. Не допускается производить записи со слов ответственных за хранение физических лиц или руководствуясь представленными ими оправдательными документами.

При хранении товаров в неповрежденной упаковке их количество может определяться на основании имеющихся документов, но при этом производится выборочная проверка части этих товаров.

При инвентаризации наливных продуктов производится обмер и технические расчеты.

Товары, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета, и составляется акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (ИНВ-6).

Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально ответственного лица, то лицо, принявшее товары, расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.

На товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (ИНВ-5).

Отдельные инвентаризационные описи составляются на товары, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями, находящиеся на складах других организаций, на товары, переданные в переработку другой организации (для упаковки, предпродажной подготовки и т.п.).

Товары, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих товаров на ответственное хранение. В описях указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (при проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи о получении, а сдавший - о сдаче этого имущества).

По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости.

В случае проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ИНВ-19).

В сличительной ведомости приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их стоимостной оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

После подписания руководителем организации ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ИНВ-26), данный документ является основанием для осуществления соответствующих записей в бухгалтерском и налоговом учете организации (рисунок 2).

Процедура проведения инвентаризации

          --------------------------------------------------------¬
¦ Приказ (постановление, распоряжение) о проведении ¦
¦ инвентаризации (ИНВ-22) ¦
L--------------------------T-----------------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Подготовка к проведению инвентаризации: сдача ¦
¦материально ответственными лицами приходных и расходных¦
¦документов, отчетов о движении товаров; расписка об их ¦
¦сдаче; проверка инвентаризационной комиссией помещений ¦
¦и их опечатка и др. ¦
L--------------------------T-----------------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Составление инвентаризационной описи товарно- ¦
¦материальных ценностей (ИНВ-3) ¦
L--------------------------T-----------------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Проведение инвентаризации ¦
L--------------------------T-----------------------------
------------------T----------+-------T-------------------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
--------+-------¬ --------+-------¬ ---------+--------¬ ---------+--------¬
¦ Товары ¦ ¦ Товары в пути ¦ ¦ Товары ¦ ¦ Товары, сданные ¦
¦ на складе ¦ ¦ (проверка ¦ ¦ отгруженные ¦ ¦ на ответственное¦
¦ (измерение, ¦ ¦ обоснованности¦ ¦ (на основании ¦ ¦ хранение ¦
¦ пересчет, ¦ ¦числящихся сумм¦ ¦ документов, ¦ ¦ (на основании ¦
¦ перевешивание)¦ ¦ на счетах ¦ ¦ подтверждающих ¦ ¦ документов, ¦
¦ ¦ ¦ бухгалтерского¦ ¦ отгрузку) ¦ ¦ подтверждающих ¦
¦ ¦ ¦ учета) ¦ ¦ ¦ ¦ сдачу на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ответственное ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ хранение) ¦
L-------T-------- L-------T-------- L--------T--------- L--------T---------
L-----------------+----------T-------+--------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Составление описей по результатам инвентаризации: Акт ¦
¦инвентаризации товарно-материальных ценностей ¦
¦отгруженных (ИНВ-4); Инвентаризационная опись товарно- ¦
¦материальных ценностей, принятых на ответственное ¦
¦хранение (ИНВ-5); Акт инвентаризации товарно- ¦
¦материальных ценностей, находящихся в пути (ИНВ-6), ¦
¦и др. ¦
L--------------------------T-----------------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Составление сличительной ведомости результатов ¦
¦инвентаризации товарно-материальных ценностей (ИНВ-19) ¦
L--------------------------T-----------------------------
¦/
---------------------------+----------------------------¬
¦Составление ведомости учета результатов, выявленных ¦
¦инвентаризацией (ИНВ-26) ¦
L--------------------------------------------------------

Рис. 2

В случае выявления расхождений в бухгалтерском учете с фактическим наличием товарно-материальных ценностей необходимо отразить это в бухгалтерском учете.

Если в результате инвентаризации выявлен излишек, то он отражается по дебету счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" и кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

На предприятиях розничной торговли суммы начисленной торговой надбавки по выявленным товарам оформляются записью по дебету счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле", и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Выявленные по результатам инвентаризации недостача и порча материальных ценностей в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства (обращения), а сверх норм - на виновных лиц, если они установлены решением суда. При этом следует учитывать, что до определения недостачи возможен зачет излишков и недостач пересортицей.

Под пересортицей товарно-материальных ценностей понимается одновременная недостача одного сорта товара и излишек другого сорта товара того же наименования. Как правило, пересортица возникает в результате недостаточного контроля за соответствием отпускаемого со склада сорта товаров сорту, указанному в первичных документах, служащих основанием для отпуска товаров со склада.

При пересортице отражается недостача одного товара по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 41 "Товары", излишек другого товара по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Потом производится взаимозачет по счету 41 "Товары".

Пример 1. В супермаркете "Аленушка" общей площадью торгового зала 200 кв. м по результатам инвентаризации выявлена недостача 20 кг конфет "ириски" 1 сорта общей стоимостью 4000 руб., в т.ч. 25% торговая наценка, и излишек 20 кг ирисок 2 сорта стоимостью 4000 руб., в т.ч. торговая наценка. Был признан факт пересортицы.

Были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"      3000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 42 "Торговая наценка"                           1000 руб.;

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

    Кредит счета 41 "Товары"                                     3000 руб.;

Дебет счета 41 "Товары"

                                                               -----------¬
Кредит счета 42 "Торговая наценка" ¦1000 руб.;¦
L-----------

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 41 "Товары"                                      4000 руб.

В целях исчисления налога на прибыль ОАО "Аленушка" сумма излишков (4000 руб.) включается в состав внереализационных доходов, а недостача (4000 руб.) включается в состав материальных расходов.

Недостача товаров в пределах норм естественной убыли отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли удерживаются с материально ответственных лиц либо относятся к прочим расходам, если невозможно их возместить за счет виновных лиц.

Удержание недостачи за счет виновных лиц отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример 2. ООО "Хаус" 31 марта 2011 г. провело инвентаризацию товарно-материальных ценностей, в результате которой обнаружена недостача товаров на сумму 10 000 руб. Материально ответственным лицом был признан сторож Липкин О.Н. 5 апреля 2011 г. произведено удержание из заработной платы Липкина О.Н. в размере 2000 руб. (10 000 руб. x 20%). Были сделаны следующие бухгалтерские записи в ООО "Хаус":

31 марта 2011 г.:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

    Кредит счета 41 "Товары"                                   10 000 руб.;

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

    Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"     10 000 руб.

5 апреля 2011 г.:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

    Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"    2000 руб.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль сумма убытка от недостачи (10 000 руб.) была включена в состав внереализационных расходов, а сумма, возмещенная материально ответственным лицом (10 000 руб.), - в состав внереализационных доходов.

Списание за счет организации разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей осуществляется по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (рисунок 3).

Корреспонденция счетов по учету результатов инвентаризации

 т                  т         т                т
Д 91 К Д 41 К т т
----------T---------- ---------T--------- Д 44 К
/¦ ¦ ¦ -----------T-----------
¦ ¦ 1а ¦ ¦
¦ ¦ <----------> ¦ /¦¦
¦ ¦ /¦ ¦ /¦ т т ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Д 94 К ¦
¦ т т 1б ¦ ¦ -------T------- ¦ 2в
¦Д 42 К ----- L---> ¦ <-----
¦---------T--------- ¦ 2а ¦
¦ ¦ <------- ¦/¦
¦ ¦ 2б ¦ /¦ т т
¦ ¦ ¦ ¦ Д 73 К
¦ ¦ ¦ --------T--------
¦ ¦ ¦ 2г ¦
¦ ¦ L----> ¦
¦ 2д ¦ ¦
L----------------------------------------------------

1а - отражена сумма излишка; 1б - отражена торговая надбавка, относящаяся к излишним товарам (если товары учитываются по продажным ценам); 2а - отражена сумма недостачи; 2б - отражена торговая надбавка, относящаяся к недостающим товарам (если товары учитываются по продажным ценам), - методом красного сторно; 2в - списана недостача в пределах норм убыли; 2г - списана недостача сверх норм убыли за счет виновных лиц; 2д - списана недостача сверх норм убыли за счет организации.

Рис. 3

Недостачи и излишки, выявленные по итогам инвентаризации, влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, относятся в состав внереализационных доходов и увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 20 ст. 250 НК РФ.

Излишки принимаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости без учета НДС (Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19).

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс РФ с 2010 г., дальнейшая реализация или передача в производство излишков товарно-материальных ценностей будет отражаться в составе материальных расходов по той цене, по которой они были включены во внереализационные расходы.

Недостачи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, включаются в состав материальных расходов.

Недостачи сверх норм естественной убыли не учитываются в составе расходов, уменьшающих расходы. Исключением являются недостачи сверх норм естественной убыли. При отсутствии виновных лиц организация имеет право учесть недостачи как внереализационные расходы. Но если лицо, виновное в недостаче ценностей, установлено, указанная норма не применяется.

Суммы же, взыскиваемые с виновного работника в возмещение ущерба, следует включать в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

НК РФ вообще не предусматривает зачета недостач излишками при пересортице. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль излишки и недостачи следует учитывать раздельно.

А.Н.Новикова

Бухгалтер