Проблемы лицензионных договоров
"Расчет", 2012, N 2
Сегодня покупка или аренда патентов, торговых марок, программного обеспечения или другой интеллектуальной собственности - это хороший способ увеличить прибыль компании. Несмотря на то что фирмы давно применяют такие активы, у предпринимателей и бухгалтеров по-прежнему возникают вопросы по учету лицензионных договоров. Светлана Щепетильникова разобралась в проблеме.
Нормативно-правовое регулирование лицензионного договора дано в четвертой главе ГК РФ, в ст. ст. 1235 - 1239, 1362, 1367 - 1369. Кроме этого существуют Постановления Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. N 1020 и от 30 апреля 2009 г. N 384, а также Правила подачи и рассмотрения заявления патентообладателя о предоставлении права на открытую лицензию и публикации сведений о таком заявлении, утвержденные Роспатентом 30 ноября 1994 г.
В Гражданском кодексе в ст. ст. 1235 и 1367 дано определение лицензионного договора - гражданско-правовое соглашение, по которому обладатель патента (лицензиар) передает покупателю (лицензиату) право на интеллектуальную собственность, торговую марку и прочее. Чаще всего такой контракт заключается в письменной форме. Есть редкие исключения, оговоренные в ГК. Некоторые виды лицензионных договоров необходимо регистрировать в Роспатенте, иначе они будут признаны недействительными - об этом говорится в п. 2 ст. 1232. Отметим, что цена не является существенным условием данного вида контрактов, то есть безвозмездные сделки допускаются законом. В лицензионных договорах применяются особые термины, а именно:
- Роялти - "периодический платеж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов; обычно исчисляется в процентах от стоимости продаж".
- Паушальный платеж - "определенная, твердо зафиксированная в соглашениях сумма лицензионного вознаграждения, устанавливаемая исходя из оценок ожидаемого экономического эффекта и прибылей лицензиата (покупателя лицензии) на основе использования лицензии".
Вопросы продавца
У многих специалистов возникает вопрос, когда именно и как отражать доходы и расходы. Всех путают условия оплаты.
Чаще всего встречаются две формы: единовременный платеж и периодические перечисления, при этом законодательством не запрещено их комбинировать. С доходами все более-менее ясно - они признаются в том периоде, когда право собственности перешло к клиенту.
Учет у лицензиата
Неисключительная лицензия
Дебет 014
- принят на забалансовый учет объект НМА (лицензионный договор, акт);
Дебет 012 "Малоценные активы"
- материальные носители приняты на забалансовый учет (ТОРГ-12);
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на приобретение неисключительной лицензии (лицензионный договор);
Дебет 60 (76) Кредит 51 (50)
- отражена оплата стоимости НМА (счет, выписка, РКО);
Дебет 26 (20, 23, 44) Кредит 60 (76)
- учтены в расходах затраты на материальные носители;
Дебет 26 (20, 23, 44) Кредит 97
- ежемесячное списание равными долями результатов интеллектуальной собственности в соответствии со сроками лицензионного договора.
Обратите внимание, что если срок действия лицензионного контракта не определен, то договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 части четвертой ГК РФ);
Кредит 014
- по окончании срока действия лицензионного договора отражено списание стоимости нематериального актива;
Кредит 012
- по окончании срока действия лицензионного договора отражено списание стоимости материальных носителей.
Исключительная лицензия
Дебет 60 (76) Кредит 51 (50)
- отражена оплата нематериального актива лицензиатом (счет, выписка, РКО);
Дебет 08.5 Кредит 60 (76)
- отражены затраты на приобретение нематериального актива (акт, лицензионный договор);
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС, предъявленный продавцом (счет-фактура);
Дебет 04 Кредит 08.5
- отражено принятие к учету нематериального актива (приказ о вводе в эксплуатацию);
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 05 (04)
- отражено начисление амортизации.
Сложности покупателя
Сложнее дело обстоит с передачей других имущественных прав, например по лицензионным соглашениям на публичный показ аудиовизуальных произведений, их тиражирование на видеокассетах и других носителях, телевизионную трансляцию.
Если покупатель относит единовременные платежи по лицензионному соглашению к производственным, то он должен следовать п. п. 1 и 2 ст. 318 НК, где говорится о том, что такие затраты являются косвенными издержками, включаемыми в полном объеме в расходы периода, в котором они осуществлены. Подтверждает эту позицию и абз. 2 п. 1 ст. 272 НК: "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".
Точка зрения же фискальных органов носит иной характер. Налоговики будут настаивать на распределении расходов на приобретение лицензий пропорционально, ссылаясь на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. Но если читать данную норму внимательно, то там четко указано, что она применяется при сделках с товарами, работами, услугами, а не при передаче имущественных прав.
Судьи поддерживают данное мнение, к примеру, в Постановлении ФАС МО от 24 октября 2008 г. N КА-А40/9881-08 и в Определении ВАС РФ от 7 апреля 2009 г. N ВАС-1710/09. Арбитры указали, что из нормы абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, устанавливающей принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, "следует, что содержащийся в ней специальный порядок признания расходов относится к договорам и сделкам, предусматривающим получение доходов от реализации, сдачи товаров (работ, услуг), и не может быть применен к договорам, предметом которых является результат интеллектуальной деятельности, в том числе права на результаты интеллектуальной деятельности".
Учет у лицензиара
Неисключительная лицензия
В данном случае мы должны создать отдельный субсчет, как предписывает п. 38 ПБУ 14/2007, к примеру "Права, переданные по лицензионному договору".
Дебет 04 "Права переданы по лицензионному договору" Кредит 04
- отражена передача неисключительных прав по нематериальному активу (лицензионный договор, акт);
Дебет 62 (76) Кредит 90.1 (91 в случае неосновной деятельности)
- отражаются разовые и ежемесячные платежи по лицензионному договору;
Дебет 90.3 (91.2) Кредит 68.2
- отражено начисление НДС с сумм платежей;
Дебет 51 (50) Кредит 62 (76)
- отражено поступление от покупателя по лицензионному договору (ПКО, выписка банка);
Дебет 20 (44) Кредит 05 (04)
- отражено начисление амортизации по нематериальному активу.
Исключительная лицензия
Дебет 05 Кредит 04
- отражена стоимость выбывающего нематериального актива;
Дебет 91.2 Кредит 04
- отражено отнесение на прочие расходы стоимости выбывшего нематериального актива;
Дебет 62 (76) Кредит 91.1
- отражена задолженность лицензиата перед лицензиаром (лицензионное соглашение, акт);
Дебет 51 (50) Кредит 62 (76)
- отражена оплата лицензиатом (ПКО, выписка банка);
Дебет 91.2 Кредит 68.2
- начислен НДС по реализуемому нематериальному активу.
Мнения чиновников
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса фирма имеет право учесть затраты на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным издержкам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на ПО стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ и баз данных. Однако у компаний возникают вопросы по учету затрат на ПО, которые требуют разъяснений от чиновников.
Например, в Письме от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/596 сотрудники Минфина России сообщили, что расходы на приобретение программ по лицензионному соглашению, заключенному через Интернет, разрешается учитывать при расчете налога на прибыль. Для обоснования трат предпринимателям нужно иметь документы, подтверждающие перечисление вознаграждения и предоставление покупателю разрешения на использование ПО.
А вот у "упрощенцев" не все так однозначно в вопросе уменьшения доходов по прибыли. В Письме Минфина России от 24 августа 2011 г. N 03-11-11/218 чиновники сообщили, что лицензионные платежи за распространение или воспроизведение музыки или видео можно учесть в расходах. А вот когда фирма перепродает творчество, то суммы, потраченные на покупку прав, нельзя отнести к затратам при расчете налога по упрощенной системе.
При этом арбитры чаще всего встают на сторону бизнеса в вопросе правомерности включения в состав расходов вознаграждения, даже по не зарегистрированным должным образом договорам. Данные выводы судьи делают на основании гл. 25 НК, где не указана обязательным условием необходимость в регистрации соглашения в Роспатенте (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 по делу N А43-40137/2009, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010).
Коварный НДС
Фирмам согласно НК предоставлено освобождение от начисления НДС при реализации:
- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, ноу-хау, а также возможности их использования - пп. 26 п. 2 ст. 149 НК;
- прав на аудиовизуальное произведение, получившее удостоверение национального фильма (УНФ), - пп. 21 п. 2 ст. 149 НК;
- любых прав на использование аудиовизуальных произведений (в том числе и не имеющих УНФ) иностранных компаний, не зарегистрированных в налоговых органах и не осуществляющих деятельность на территории РФ.
Во всех иных случаях компании начисляют НДС. Если в договоре права на интеллектуальную собственность передаются на условиях выплаты роялти, налоговая база рассчитывается на дату получения продавцом платежа согласно контракту. Если есть освобождение от начисления НДС, необходимо вести раздельный учет налога, и та часть, которая относится к необлагаемым операциям, должна быть включена в стоимость приобретенной лицензии.
Бухгалтерский учет
Учет операций по лицензионному договору о неисключительной лицензии регламентирует гл. 6 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". ПБУ предписывает лицензиату создать забалансовый счет, например 014 "НМА, полученные в пользование (на основании лицензионного договора)" (п. 39 ПБУ 14/2007).
Куда интереснее другое требование указанного пункта, при применении которого у бухгалтера возникнут вопросы: "Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора" (п. 39 ПБУ 14/2007). Парадокс заключается в том, что Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н понятие затрат будущих периодов упразднено.
Однако ПБУ 14/2007 действующее, да и счет 97 никто из Плана счетов не убирал. К тому же п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" рекомендует учитывать расходы равномерно, если они приносят доходы в течение нескольких периодов.
Следовательно, все указывает на правомерность использования счета 97. Однако если срок по договору меньше года, а сумма контракта небольшая, то лучше единовременно списать затраты по лицензионному соглашению.
С.Щепетильникова