Мудрый Экономист

Восстановление гостиницы (отеля)

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 1

Любая гостиница (отель), как бы основательно и качественно она не была построена, рано или поздно будет нуждаться в благоустройстве. В течение всего срока эксплуатации производится текущий (предупредительный) ремонт, а когда потребуется восстановление или замена отдельных частей или целых конструкций, не обойтись без капитального ремонта. Как отражать в бухгалтерском учете затраты на проведение указанных мероприятий? Каков порядок налогового учета стоимости текущего и капитального ремонта в гостинице или отеле? Эти вопросы не так просты, как кажется.

Виды восстановления гостиниц и отелей

Чтобы разобраться с учетом и налогообложением, бухгалтеру нужно уяснить суть отражаемой хозяйственной операции. Существуют три основных вида восстановительных работ на объектах недвижимости: текущий ремонт, капитальный ремонт, реконструкция. Обратимся за определениями данных терминов к отраслевым документам.

Ремонт здания (сооружения, оборудования, коммуникаций, объектов жилищно-коммунального назначения) - это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности указанного имущества и восстановлению его ресурса или ресурса его составных частей (ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 20.08.2002 N 307-ст, Методическое пособие по содержанию и ремонту жилищного фонда МДК 2-04.2004).

Текущий ремонт здания - комплекс строительных и организационно-технических мероприятий по устранению неисправностей (восстановлению работоспособности) элементов здания и поддержанию эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт здания проводится с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости отдельных конструктивных элементов и системы инженерного оборудования, а также улучшения различных эксплуатационных показателей. Об этом говорится в Методических рекомендациях по защите прав участников реконструкции жилых домов различных форм собственности, утвержденных Приказом Госстроя России от 10.11.1998 N 8.

В документе есть еще одно понятие - техническое обслуживание здания. Это комплекс работ по поддержанию исправного состояния здания и его элементов, заданных параметров и режимов работы конструктивных элементов и технических устройств. Техобслуживание отличается от указанных видов ремонта тем, что проводится постоянно, независимо от наличия неисправности.

Вернемся к капитальному и текущему ремонту. Их отличают масштаб и стоимость, а также характер проводимых работ, в частности, капитальный ремонт - это не предупредительное (как текущий), а скорее восстановительное мероприятие. Из сказанного ясно, что правила учета капитального и текущего ремонта могут отличаться. По сути, капремонт занимает промежуточное положение между текущим ремонтом и реконструкцией гостиниц и отелей, поэтому и в бухгалтерском учете следует выбрать нечто среднее между отражением текущих затрат, учитываемых в себестоимости гостиничных услуг текущего периода, и капитальных расходов, увеличивающих стоимость здания (сооружения) гостиницы (отеля) после его реконструкции. Само по себе проведение капитального ремонта не всегда целесообразно, порой эффективнее спланировать реконструкцию зданий (сооружений) или снос в связи с предстоящим строительством на занимаемом ими участке других объектов. В таком случае должны вестись работы по поддержанию конструкций здания в состоянии, обеспечивающем нормальную эксплуатацию в течение определенного периода (до сноса или реконструкции), то есть должно проводиться техническое обслуживание. Если же реконструкция или снос здания гостиницы (отеля) не планируется, проводится текущий и капитальный ремонт.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не разделяет данные виды ремонта, в стандарте сказано, что затраты на восстановление объекта основных средств посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Способ учета, конечно, прост и рационален, но насколько такая позиция отвечает методологии учета?

Отражение затрат на текущий ремонт

Такой ремонт проводится в течение всего срока службы здания без какой бы то ни было периодичности, при возникновении неисправностей и неполадок. Затраты на его проведение у гостиниц и отелей отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности, так как связаны с осуществлением основной деятельности - оказанием гостиничных услуг.

Пример 1. Гостиничный комплекс ремонтирует здание собственными силами, привлекая работников вспомогательного (ремонтного) подразделения. За месяц приобретены и отпущены строительные материалы на сумму 66 тыс. руб. (без НДС). Зарплата работников ремонтного подразделения составила 100 тыс. руб., а страховые взносы, отчисляемые во внебюджетные фонды, - 34 тыс. руб.

В бухгалтерском учете гостиничного комплекса будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены затраты на приобретение            
стройматериалов
   10   
   60   
   66 000 
Списаны материальные затраты по мере отпуска
сырья
   23   
   10   
   66 000 
Отражена оплата труда работников ремонтного 
цеха
   23   
   70   
  100 000 
Отражены взносы работников ремонтного       
подразделения
   23   
   69   
   34 000 
Списаны затраты на текущий ремонт гостиницы 
<*>
   20   
   23   
  200 000 
<*> В примере отражены текущие затраты на ремонт. При этом у гостиницы есть ремонтное подразделение, значит, затраты на его содержание будут присутствовать постоянно и включаться в себестоимость оказываемых услуг по проживанию и временному размещению.

С позиции налогообложения прибыли затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Данный вид затрат относится к косвенным расходам, учитываемым в текущем периоде их осуществления (п. 1 ст. 260 НК РФ), независимо от получаемых организацией доходов после проведения ремонта ОС. Напомним, отремонтировать здание вправе не только собственник, но и арендатор. При этом, если гостиница (отель) выступает в роли арендодателя помещений (например, для офисов коммерческих организаций), она может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт принадлежащего ей имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения арендной платы. На это указано в Письме УФНС по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@.

Скажем несколько слов об НДС. Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в общем случае подлежит обложению НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В то же время ремонт своих или арендованных зданий собственными силами организации, затраты на который в бухгалтерском учете учитываются как расходы на производство, не относится к строительно-монтажным работам для собственного потребления (п. 22 Приказа Росстата от 23.12.2009 N 314). Это подтверждают судебные решения. В частности, в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2010 N А53-25533/2009 сказано, что, если строительные или монтажные работы не связаны с созданием новых ОС и не изменяют их стоимость, а связаны с ремонтом, объект обложения НДС не возникает и с выполнения работ по ремонту здания собственными силами не нужно начислять налог.

Отражение затрат на капитальный ремонт

Такой ремонт проводится после определенного срока эксплуатации гостиницы (отеля), поэтому затраты на него сложно отнести к текущим. По сути, они относятся к нескольким периодам, когда отремонтированное здание будет эксплуатироваться и приносить доход. А значит, целесообразно списывать расходы на проведение капитального ремонта в течение этого времени. Добавим, что нередко капремонт гостиницы (отеля) проводится силами сторонних подрядчиков и оплата их услуг составляет существенные суммы. Распределение стоимости ремонта по отчетным (налоговым) периодам позволит существенно снизить неравномерность признания расходов по отношению к получаемому от эксплуатации здания доходу. Вопрос: какой механизм распределения расходов на капитальный ремонт выбрать?

Есть несколько вариантов. Раньше в законодательстве была закреплена возможность создания резервов на ремонт ОС, но с 2011 г. в бухгалтерском учете такие резервы не создаются, что следует из норм и примеров, приведенных в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Механизм капитализации затрат в составе стоимости ОС также не подойдет, поскольку капитальный ремонт - это не модернизация имеющегося объекта амортизируемого имущества. Данные затраты не имеют своей материально-технической формы. В связи с этим остается самый, пожалуй, простой вариант - равномерно списывать расходы на проведение капитального ремонта как расходы будущих периодов. Плюс в том, что данный вариант в отличие от механизма резервирования позволяет не только "выровнять" дорогостоящие затраты во времени, но и отнести их именно к тому периоду, в течение которого будут получены доходы от использования отремонтированного объекта, что позволит объективно оценить выгоду (прибыль), связанную с эксплуатацией отремонтированной гостиницы или отеля.

Если принято решение равномерно распределить расходы по отчетным периодам, нужно оценить срок списания затрат. Очевидно, что это не срок полезного использования объекта, который устанавливается для начисления амортизации. Срок списания затрат на капремонт в качестве расходов будущих периодов - это время, в течение которого отремонтированный объект проработает до следующего капремонта или реконструкции. Если таких данных нет, в том числе в технической документации на объект капитального строительства, то бухгалтеру предстоит самостоятельно решить, сколько же будет эксплуатироваться объект до следующего восстановления. За основу можно взять период, который прошел с момента ввода объекта в эксплуатацию до его капитального ремонта, и немного его скорректировать (с учетом износа здания).

Пример 2. Гостиничный комплекс проводит капитальный ремонт одного из своих зданий силами сторонней организации (подрядчика). Общая стоимость капитального ремонта составляет 2360 тыс. руб. (в том числе НДС - 360 тыс. руб.). Согласно принятому решению в бухгалтерском учете цена капремонта первоначально отражается на счете учета расходов будущих периодов, с которого равномерно ежемесячно списывается. Налог на прибыль организации и отложенные налоги (по обязательствам и активам) в примере в целях упрощения не рассматриваются.

Предположим, что от момента введения здания в эксплуатацию до проведения капитального ремонта прошло 20 лет. Этот показатель бухгалтер может и уменьшить с учетом того, что капремонт затрагивает не всю конструкцию, а лишь отдельные износившиеся элементы здания. С учетом такой корректировки следующий такой ремонт (реконструкция) будет проведен через 15 лет. Тогда сумма ежемесячного списания расходов на проведенный капремонт составит 11 111 руб. (2 млн руб. / (15 x 12 мес.)).

В бухгалтерском учете гостиничного комплекса будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены осуществленные затраты на капремонт
здания
   97   
   60   
 2 000 000
Отражен предъявленный подрядчиком НДС       
   19   
   60   
   360 000
Налог поставлен к вычету                    
   68   
   19   
   360 000
Оплачены расходы по капремонту              
   60   
   51   
 2 360 000
     Ежемесячно в течение предполагаемого срока до нового капремонта     
Списана часть затрат будущих периодов       
   20   
   97   
    11 111

В примере рекомендован один из способов бухгалтерского учета расходов на проведение капитального ремонта объектов ОС. Читатель может согласиться, а может иметь иное мнение по этому вопросу. В любом случае выбор способа бухучета должен быть обоснован и закреплен в учетной политике организации, чтобы у проверяющих учет и отчетность не было претензий.

Напомним правила налогообложения. Статья 260 НК РФ, как и ПБУ 6/01, не разделяет текущий и капитальный ремонт, поэтому затраты на тот и другой могут быть учтены в составе косвенных расходов текущего периода. В то же время для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного признания расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт (п. 3 ст. 260 НК РФ). Порядок создания такого резерва прописан в ст. 324 НК РФ и, надо сказать, достаточно непрост (этот вопрос - тема отдельной статьи, поэтому не будем на нем останавливаться). Обратите внимание: если бухгалтер не резервирует расходы на капремонт в налоговом учете, но списывает их как расходы будущих периодов в бухгалтерском учете, то возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В дальнейшем по мере признания затрат на капитальный ремонт в бухучете через механизм списания расходов будущих периодов начисленное ОНО постепенно погашается. Возьмем за основу условия примера 2 и дополним их проводками по начислению и списанию отложенного налогового обязательства у гостиничного комплекса, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%.

Окончание примера 2. В учете гостиничного комплекса будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены осуществленные затраты на капремонт
здания
   97   
   60   
 2 000 000
Начислено ОНО                               
(2 000 000 x 20%)
   68   
   77   
   400 000
Отражен предъявленный подрядчиком НДС       
   19   
   60   
   360 000
Налог поставлен к вычету                    
   68   
   19   
   360 000
Оплачены расходы по капремонту              
   60   
   51   
 2 360 000
     Ежемесячно в течение предполагаемого срока до нового капремонта     
Списана часть затрат будущих периодов       
   20   
   97   
    11 111
Списана ежемесячная часть начисленного ОНО  
(11 111 руб. x 20%)
   77   
   68   
     2 222

Согласно рассмотренной выше методологии затраты на капремонт не списываются единовременно в периоде их осуществления, а капитализируются на активном счете 97. Поэтому нужно решить, где отражать остаток по данному счету в бухгалтерском балансе. В действующем бланке, утвержденном Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, нет места для отражения расходов будущих периодов. По идее их нужно указать во внеоборотных активах, так как период их "обращения" более года. При этом отдельной строки для расходов будущих периодов на капитальный ремонт нет. Если сумма несущественна, бухгалтер может отразить затраты данного вида в прочих внеоборотных активах, а в приложении к бухгалтерскому балансу или в пояснительной записке дать расшифровку таких активов. Иначе стоимость капитального ремонта имеет смысл отразить как отдельную позицию во внеоборотных активах, чтобы пользователи отчетности представляли, сколько пришлось дополнительно вложить в гостиничную инфраструктуру для дальнейшей эксплуатации.

Л.Г.Лукинова

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"