Реклама на транспорте
"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 1
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ <1> под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
<1> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".В Письмах Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ указано, что неопределенный круг лиц - это лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лица, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена.
Согласно положениям гл. 26.3 НК РФ на спецрежим в виде ЕНВД могут быть переведены хозяйствующие субъекты, осуществляющие деятельность по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций и (или) деятельность по размещению рекламы на транспортных средствах (пп. 10, 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
В данной статье речь пойдет о рекламе на транспорте.
В ст. 346.27 НК РФ сказано, что под размещением рекламы на транспортном средстве понимается предпринимательская деятельность по размещению рекламы на транспортном средстве, осуществляемая с соблюдением требований Закона N 38-ФЗ, на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
Итак, рассмотрим наиболее актуальные вопросы, с которыми приходится сталкиваться "вмененщикам" при осуществлении указанного вида деятельности на практике.
Условия размещения рекламы на транспорте
Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность по размещению рекламы на транспорте, довольно часто задаются вопросом, какие именно транспортные средства могут быть использованы для распространения рекламы в целях применения спецрежима в виде ЕНВД. Дело в том, что ни гл. 26.3 НК РФ в отдельности, ни Налоговый кодекс в целом не дают исчерпывающего ответа на данный вопрос - соответствующий перечень транспортных средств просто отсутствует. В то же время, как мы успели убедиться, гл. 26.3 НК РФ имеет отсылку к Закону N 38-ФЗ.
Перечень транспортных средств
В п. 3 ст. 20 Закона N 38-ФЗ приведен перечень транспортных средств, на которых размещение рекламы запрещено, в частности к ним относятся транспортные средства:
- специальных и оперативных служб с предусмотренной требованиями технического регламента определенной цветографической окраской;
- оборудованные устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов;
- федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которых расположены по диагонали белые полосы на синем фоне;
- предназначенные для перевозки опасных грузов.
К сведению. В соответствии с п. 3 ст. 14.38 КоАП РФ размещение рекламы на транспортном средстве, на наружные поверхности которого нанесены специальные цветографические схемы автомобилей оперативных служб, транспортном средстве, оборудованном устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов, транспортном средстве федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которого расположены по диагонали белые полосы на синем фоне, а также на транспортном средстве, предназначенном для перевозки опасных грузов, влечет наложение административного штрафа на граждан - от 2000 до 2500 руб., на должностных лиц (индивидуальных предпринимателей <2>) - от 5000 до 10 000 руб., на юридических лиц - от 50 000 до 200 000 руб.
<2> Напомним, согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, совершившие административные правонарушения, несут административную ответственность как должностные лица, если настоящим Кодексом не установлено иное. В данном случае отдельной ответственности для указанной категории хозяйствующих субъектов не установлено, следовательно, в целях применения санкций по ч. 3 ст. 14.38 КоАП РФ ПБОЮЛ приравниваются к должностным лицам.В Письме от 19.11.2008 N 03-11-03/25 Минфин России пошел еще дальше. Не противореча вышеназванной законодательной норме, чиновники отметили, что под транспортными средствами в целях применения пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует понимать транспортные средства, указанные под кодом 15 0000000 ОКОФ <3>. К ним относятся:
- автомобили (код 15 3410000);
- автобусы и троллейбусы (код 15 3410030);
- автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040 (код 15 3410040);
- прицепы и полуприцепы (код 15 3420000);
- суда (код 15 3510000);
- средства транспортные железнодорожные (код 15 3520000);
- аппараты летательные воздушные (код 15 3531000);
- мотоциклы, мотороллеры, мопеды и прицепы к ним (код 15 3591000);
- велосипеды и коляски инвалидные (код 15 3592000);
- средства транспортные прочие, не включенные в другие группировки (код 15 3599000).
Ограничения на рекламу
В соответствии с п. 2 ст. 20 Закона N 38-ФЗ запрещается использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций.
Игнорирование данной нормы влечет наложение административного штрафа (п. 2 ст. 14.38 КоАП РФ):
- на граждан - от 2000 до 2500 руб.;
- на должностных лиц (индивидуальных предпринимателей) - от 5000 до 10 000 руб.;
- на юридических лиц - от 50 000 до 200 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 20 Закона N 38-ФЗ реклама, размещенная на транспортных средствах, не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов.
Кроме того, не допускается распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств (п. 6 ст. 20 Закона N 38-ФЗ). В соответствии с п. 7 ст. 38 данного Закона за нарушение указанных требований рекламораспространитель несет ответственность, предусмотренную п. 5 ст. 14.38 КоАП РФ: на граждан в этом случае налагается штраф в размере от 2000 до 2500 руб., на должностных лиц (индивидуальных предпринимателей) - от 4000 до 7000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 100 000 руб.
По мнению автора, в рассматриваемой ситуации внимание следует уделить Постановлению от 23.09.2008 N 5848/08, в котором Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что каких-либо видов или условий использования транспортных средств, ограничивающих применение этой нормы Закона N 38-ФЗ, законодателем не установлено, следовательно, звуковое сопровождение рекламы, а также звуковая реклама в салоне транспортного средства не допускаются, так как в любом случае осуществляются с использованием транспортного средства.
С учетом изложенного высшие арбитры отменили Постановление ФАС ЗСО от 22.01.2008 N Ф04-571/2008(1246-А45-6), в котором содержался вывод о том, что распространение звуковой рекламы в салонах автобусов не является нарушением ч. 6 ст. 20 Закона N 38-ФЗ.
Самореклама
В соответствии с п. 4 ст. 20 Закона N 38-ФЗ размещение на транспортных средствах отличительных знаков, указывающих на их принадлежность каким-либо лицам, не является рекламой.
В связи с этим на практике довольно часто возникает вопрос, следует ли уплачивать ЕНВД при размещении на транспортных средствах организации рекламной наклейки, содержащей информацию о хозяйствующем субъекте (телефон, адрес, товарный знак компании и т.д.).
Официальная позиция налоговиков на этот счет изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013826. В частности, в отношении размещаемой на транспортных средствах наружной рекламы информации об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения, режим работы, товарный знак) чиновники указали следующее.
В ст. 9 Закона о защите прав потребителей <4> установлено, что изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске. Такая информация не является рекламой, и ее размещение на средствах наружной рекламы этих лиц не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
<4> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В целях применения гл. 26.3 НК РФ деятельность организации по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о ней не может быть признана соответствующей установленному в ст. 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность". То есть данная деятельность не может быть переведена на уплату ЕНВД.
Таким образом, размещение на поверхности служебных автомобилей рекламной наклейки, содержащей телефон и товарный знак организации, не является предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Поэтому указанный вид деятельности (самореклама) не подпадает под уплату ЕНВД.
Следует отметить, что Минфин разделяет позицию налоговых органов.
В Письме от 05.06.2007 N 03-11-04/3/204 финансисты указали, что деятельность индивидуальных предпринимателей по размещению на транспортных средствах информации об организации (информационного логотипа организации) и номера телефона диспетчерской службы организации не может рассматриваться в качестве предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы на транспортных средствах. В связи с чем индивидуальные предприниматели, размещающие на своих транспортных средствах информационные логотипы и номер диспетчерской службы организации, а также сама организация не могут быть признаны плательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по размещению наружной рекламы на транспортных средствах.
Поверхности транспортных средств, используемые для размещения рекламы Внутренние и наружные поверхности
В Письме Минфина России от 25.01.2010 N 03-11-09/03 чиновники разъяснили, что предпринимательская деятельность по размещению рекламы на внутренних поверхностях транспортных средств относится к предпринимательской деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД.
В частности, финансисты указали, ст. 20 Закона N 38-ФЗ не содержит разграничений правового режима распространения рекламы внутри или снаружи транспортных средств. Соответственно, данная статья регулирует отношения по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств.
Из положений Налогового кодекса (пп. 11 п. 2 ст. 346.26, абз. 36 ст. 346.27 НК РФ) также не следует, что для целей применения "вмененки" реклама должна быть только на внешних или внутренних поверхностях транспортного средства.
В связи с этим предпринимательская деятельность по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств относится к предпринимательской деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах и подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии соблюдения положений гл. 26.3 НК РФ.
Обращаем ваше внимание на то, что налоговики в рассматриваемой ситуации полностью поддерживают представителей финансового ведомства (Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-17-3/21@).
Арендованные поверхности
Хозяйствующий субъект обратился в Минфин за разъяснением следующей ситуации.
Собственник транспортного средства сдает рекламораспространителю в аренду часть боковой поверхности кузова по договору аренды боковой поверхности кузова транспортного средства. Последний размещает рекламу рекламодателя на основании договора размещения наружной рекламы на транспортном средстве. Подлежит ли переводу на спецрежим в виде ЕНВД деятельность, связанная с размещением рекламы на транспортном средстве указанным образом?
Финансисты в Письме от 28.04.2009 N 03-11-06/3/110 изложили свою точку зрения.
В частности, чиновники указали, что согласно ст. 20 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
Исходя из ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах используется физический показатель базовой доходности "Количество транспортных средств, на которых размещена реклама".
Учитывая изложенное, в целях применения гл. 26.3 НК РФ плательщиками ЕНВД по указанному виду предпринимательской деятельности признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие на праве собственности (пользования, владения и (или) распоряжения) соответствующие транспортные средства и непосредственно размещающие рекламную информацию.
Деятельность, связанная с размещением рекламы на транспортных средствах, осуществляемая налогоплательщиками на основе договора аренды поверхности транспортного средства или в рамках иных аналогичных договоров, исходя из приведенных выше положений гл. 26.3 НК РФ и норм Закона N 38-ФЗ не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
Следует отметить, что аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 26.03.2009 N 03-11-06/3/81, от 20.02.2009 N 03-11-09/64.
Социальная реклама
Статьей 10 Закона N 38-ФЗ предусматривается, что рекламораспространитель обязан заключать договоры на распространение социальной рекламы в пределах 5% годового объема распространяемой им рекламы.
При этом в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических и юридических лицах, за исключением упоминания об органах государственной власти, об иных государственных органах, об органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, и о спонсорах.
Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ социальной рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также на обеспечение интересов государства.
Социальная реклама размещается владельцами рекламных конструкций безвозмездно по заявкам государственных и муниципальных органов, благотворительных и общественных организаций.
Таким образом, размещение социальной рекламы не направлено на извлечение прибыли и обладает признаками благотворительной деятельности, определенными ст. 1 Федерального закона N 135-ФЗ <5>.
<5> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".В связи с этим возникает вопрос: является ли деятельность по безвозмездному размещению социальной рекламы с использованием рекламных конструкций предпринимательской и подлежит ли она обложению ЕНВД?
Ответ на данный вопрос содержится в Письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-11-06/3/128.
Контролеры отметили, что деятельность юридических и физических лиц по распространению социальной рекламы, осуществляемая на бескорыстной (безвозмездной) основе, признается на основании ст. 1 Федерального закона N 135-ФЗ благотворительной. Если деятельность не признается предпринимательской деятельностью в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ, то она на уплату ЕНВД не переводится.
Вместе с тем, если для осуществления деятельности по распространению (размещению) рекламы и социальной рекламы используется одни и те же рекламные конструкции (средства), надлежит учитывать следующее.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности. К таким особенностям в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пп. 10 и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, может относиться распространение социальной рекламы.
Где вставать на налоговый учет
В Письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-11-06/3/104 указано, что на основании положений п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен данный налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом.
Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в отношении которой уплачивается ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговом органе по месту осуществления данной предпринимательской деятельности. Вместе с тем при осуществлении предпринимательской деятельности в виде размещения рекламы на транспортных средствах налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).
В том случае если организация осуществляет предпринимательскую деятельность в виде размещения рекламы на собственных и (или) арендованных транспортных средствах на территории муниципального района, городского округа или городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, где указанный вид предпринимательской деятельности переведен соответствующими нормативными правовыми актами на уплату вышеназванного налога, то применение данного специального налогового режима также является обязательным. При этом ЕНВД следует уплачивать по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
Аналогичный подход применен в Письме Минфина России от 07.05.2010 N 03-11-11/129, в котором рассмотрена ситуация, когда индивидуальный предприниматель на протяжении нескольких лет осуществлял деятельность по изготовлению и размещению рекламы на транспортных средствах. ПБОЮЛ был зарегистрирован в качестве плательщика ЕНВД в нескольких городах (по месту осуществления деятельности), в том числе по месту жительства. По мнению чиновников, в данном случае в связи с изменениями в п. 2 ст. 346.28 НК РФ индивидуальный предприниматель может сняться с учета в качестве плательщика ЕНВД по месту осуществления деятельности и исчислять (уплачивать) ЕНВД только по месту жительства.
Исчисление налога
В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговая база для исчисления суммы единого налога рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
При осуществлении деятельности по размещению рекламы на транспорте базовая доходность установлена в размере 10 000 руб. в месяц. В качестве физического показателя применяется количество транспортных средств, на которых размещена реклама (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Обратите внимание, что при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать базовую доходность на коэффициент К2 <6> (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). Кроме того, согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность корректируется на коэффициент К1 <7>.
<6> Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.<7> Устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году, который определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.
При исчислении ЕНВД хозяйствующие субъекты должны применять ставку налога в размере 15% (ст. 346.31 НК РФ).
Пример. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий перевозку грузов, подписал договор с организацией о размещении рекламы на принадлежащих ему транспортных средствах. По месту жительства предпринимателя в отношении деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах введен спецрежим в виде ЕНВД.
В январе 2012 г. для размещения рекламы было использовано 4 единицы автотранспорта, в феврале - 6, в марте - 5.
Предположим, что корректирующий коэффициент К2 в отношении указанной деятельности в регионе равен 1.
В начале напомним, что на 2012 г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,4942 <8>.
<8> Приказ Минэкономразвития России от 01.11.2011 N 612.Таким образом, сумма ЕНВД за I квартал 2012 г. в отношении деятельности по размещению рекламы на транспортных средствах составит 33 620 руб. (10 000 руб. x 1,4942 x 1 x (4 + 6 + 5) ед. x 15%).
Отметим, что исчисленный по итогам налогового периода ЕНВД хозяйствующие субъекты вправе уменьшить на суммы, перечисленные в п. 2 ст. 346.32 НК РФ, в частности это суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
В Письме ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8521@ указано, что индивидуальный предприниматель вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД на сумму фактически уплаченных за свое страхование на дату представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход страховых взносов в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования. Таким образом, индивидуальный предприниматель, уплативший, например, указанные страховые взносы за I квартал 2010 г. во II квартале 2010 г. до подачи налоговой декларации по ЕНВД за I квартал, вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму ЕНВД, исчисленную за I квартал. При уплате данных страховых взносов после подачи декларации возможно представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Уплаченные индивидуальным предпринимателем суммы страховых взносов могут быть учтены им и при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов по единому налогу, в которых они были фактически уплачены. Например, при уплате страховых взносов во II квартале 2010 г. - при исчислении ЕНВД за II квартал.
Если же индивидуальный предприниматель уплатит сумму страховых взносов за свое страхование за весь год в IV квартале 2010 г., то он будет вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму исчисленного за данный налоговый период (IV квартал) единого налога, а также сумму единого налога, исчисленного за предыдущие налоговые периоды 2010 г., на не учтенную в IV квартале сумму уплаченных за год страховых взносов, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации по ЕНВД за соответствующие налоговые периоды.
Налогоплательщик, уплативший указанные страховые взносы за 2010 г. в 2011 г., вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход за IV квартал 2010 г. либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период (предыдущие налоговые периоды 2010 г.), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные налоговые декларации по ЕНВД за соответствующие налоговые периоды.
А.А.Филимонов
Эксперт журнала
"ЕНВД: бухгалтерский учет
и налогообложение"