Мудрый Экономист

О "вмененке", недвижимости и восстановлении НДС

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 1

Наша статья будет интересна тем организациям, которые, расширяя свою деятельность, становятся в том числе плательщиками ЕНВД. Например, при строительстве недвижимости, часть площадей которой в дальнейшем будет сдаваться в аренду, либо при открытии магазина розничной торговли. Возможно, на "вмененку" будет переведена вся деятельность компании (например, в случае сокращения торговых площадей обслуживания в общепите). Но, так или иначе, в подобных ситуациях может возникнуть вопрос о восстановлении НДС. Договоримся сразу - нас будут интересовать моменты, связанные с объектами недвижимости.

О восстановлении НДС Нормы статьи 170 НК РФ

Случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. К ним относятся операции, при которых товары, работы, услуги, ОС, НМА, имущественные права используются лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Напомним, "вмененщики" (организации и ИП) в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ не являются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) <1>. Следовательно, если организация - плательщик НДС переходит на указанный специальный налоговый режим (полностью или частично), у нее возникает обязанность по восстановлению налога.

<1> За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Для этих целей установлено два срока.

  1. Налоговый период, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС, НМА, имущественные права, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Иными словами, он применим в тех случаях, когда организация (ИП), пусть не по всей деятельности, но все-таки остается плательщиком НДС (не вся деятельность переводится на "вмененку").
  2. Налоговый период, предшествующий переходу на специальные налоговые режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Здесь стоит говорить о полной смене налогового режима.

В любом случае речь идет о единовременном восстановлении НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Нормы статьи 171 НК РФ

Но есть в Налоговом кодексе еще одна норма - специальная, зафиксированная в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. В ней говорится об объектах недвижимости (основных средствах), и воплощать ее в жизнь (восстанавливать НДС) нужно в рассматриваемых нами случаях (в частности, при использовании такой недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, "вмененщиками").

Итак, абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм НДС:

<2> Исключением здесь являются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты.

Обратите внимание! По полностью самортизированным основным средствам или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, налог не восстанавливается.

В силу абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ налог восстанавливается постепенно - в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начисления амортизации объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ), из расчета 1/10-й суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Последняя (доля) определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгрузки (товаров, работ, услуг, имущественных прав) за календарный год.

Восстановленная сумма налога отражается в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту учета налогоплательщика за последний налоговый период каждого календарного года.

К сведению. С 01.10.2011 правило по восстановлению упомянутых выше сумм НДС применяется и в случае осуществления модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства) (в том числе полностью самортизированного либо с момента ввода которого в эксплуатацию прошло не менее 15 лет), в результате которой произошло изменение его первоначальной стоимости (абз. 6 - 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Краткие выводы

Сопоставляя нормы НК РФ, приходим к выводу: льготный порядок расчета по восстановлению сумм НДС распространяется на налогоплательщиков, использующих объект недвижимости в операциях, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС. Другими словами, постепенно восстанавливать НДС могут те организации (ИП), которые переводят на "вмененку" лишь часть своей деятельности (см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ <3>).

<3> Согласовано с Минфином России Письмом от 13.04.2006 N 03-0415/77, см. также Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/141.

Иная ситуация складывается при 100%-ной смене налогового режима (с традиционного на специальный). В частности, если объекты недвижимости при переходе плательщика НДС на уплату ЕНВД будут в полном объеме использоваться во "вмененной" деятельности, суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по этим объектам (основным средствам), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть единовременно в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

Данный вывод подтвержден Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 01.12.2011 N 10462/11. Правда, речь в указанном решении идет о переходе организации на УСНО <4>, но к "вмененщикам", понятно, будет такой же подход. Хотя на определенный нюанс в отношении данной категории спецрежимников все-таки стоит обратить внимание читателей.

<4> См. Постановления ФАС ЦО от 09.11.2011 по делу N А62-572/2011, ФАС ВВО от 27.07.2011 по делу N А28-9800/2010, ФАС УО от 02.03.2010 N Ф09-1050/10-С2, а также Письма Минфина России от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99 и др.

Дело в том, что смена налогового режима на УСНО происходит с начала налогового периода, в то время как на "вмененку" можно перейти и в течение налогового периода. Такая ситуация налоговым законодательством не урегулирована, а раз так, то вполне может рассматриваться в пользу налогоплательщика.

В качестве подтверждения приведем пример - Постановления ФАС ПО от 07.05.2009 по делу N А12-19938/2008 и от 08.08.2008 по делу N А12-1884/08.

Организация занималась реконструкцией подвального помещения под кафе, принимая соответствующие суммы НДС к вычету. Кафе открылось не с начала II квартала (14 июня), при этом автоматически произошел переход на уплату ЕНВД.

Во II квартале организация восстановила часть НДС по правилам п. 6 ст. 171 НК РФ. Но контролеры сочли, что в данном случае организация должна была восстановить всю сумму "входного" налога по правилам абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Не принимая позицию инспекции, судьи основывались на следующих доводах.

Поскольку налоговым периодом по НДС (в силу норм ст. 163 НК РФ) и по ЕНВД является квартал, следовательно, во II квартале 2007 г. общество находилось одновременно как на общей системе налогообложения, так и на спецрежиме в виде ЕНВД.

Находясь на ОСНО (до 14.06.2007), общество являлось плательщиком всех налогов, предусмотренных при этом режиме, участвовало в системе обложения НДС, вело хозяйственную деятельность и исполняло все обязанности налогоплательщика. Поэтому судебные инстанции отклонили довод налогового органа о том, что общество во II квартале 2007 г. использовало основные средства не в деятельности, облагаемой НДС, а только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Так как налоговым законодательством не урегулирована ситуация, когда переход на спецрежим в виде ЕНВД происходит не с начала, а в течение налогового периода, судьи обоснованно применили п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и пришли к выводу, что общество правомерно восстановило суммы НДС в указанном периоде.

Обратите внимание! Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ, в стоимость основных средств не включаются, а учитываются в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Противоречия в НК РФ и разъяснения чиновников

Итак, если недвижимость будет использоваться в обоих видах деятельности (традиционная система налогообложения и "вмененка"), организации (ИП) можно применять льготный (в течение 10 лет) порядок восстановления НДС, установленный абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Данная норма действует в отношении объектов недвижимости (построенных либо приобретенных) с 01.01.2006.

Одновременно (с этой же даты) абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрен особый порядок вычетов сумм НДС:

Этот порядок предоставляет налогоплательщику возможность применять налоговые вычеты до окончания строительства объекта недвижимости (так называемый ускоренный вычет сумм НДС до ввода недвижимости в эксплуатацию).

Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичная ситуация возникает при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов (основных средств).

Как быть? Разъяснения в отношении строительства (приобретения) объектов недвижимости, предназначенных для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях, даны в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ <5> (далее - Письмо N ШС-6-3/862@).

<5> Согласовано с Минфином России Письмом от 13.11.2008 N 03-07-15/166.

Здесь, в частности, указано: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства) принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и вне подлежащих налогообложению операциях. После ввода в эксплуатацию таких объектов суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Арбитражная практика Не все обстоятельства идентичны...

Итак, налогоплательщику разъяснили план действий в подобных ситуациях. Однако на практике не все так просто, и споры с контролерами (о чем свидетельствует арбитражная практика) не редкость. На конкретных примерах рассмотрим, в чем выявляется недовольство последних.

Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2011 по делу N А03-18124/2010. Суть дела такова. В 2007 - 2009 гг. общество возводило строительно-оздоровительный комплекс с привлечением подрядных организаций. Большая часть работ была проведена в период 2008 - 2009 гг., в которых общество применяло УСНО. Суммы затрат на строительство в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не учитывались.

На общий режим налогообложения общество перешло с 01.01.2010.

С 2009 г., в том числе в I квартале 2010 г., общество являлось плательщиком ЕНВД. Таким образом, в указанный промежуток времени оно уже осуществляло деятельность, подлежащую обложению ЕНВД.

В связи с этим инспекция посчитала, что налогоплательщик располагал правом принять суммы НДС к вычету в той пропорции, в которой они использовались для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС. (Было установлено, что выручка общества от "вмененки" составила 99,63%, а от деятельности, облагаемой НДС, - 0,37%.)

Общество с мнением инспекции не согласилось и обратилось в суд, но поддержки там не нашло. Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 4 ст. 170, п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, пришли к обоснованным (документально подтвержденным) выводам, что обществом в период осуществления капстроительства предполагалось фактическое использование строящегося объекта для осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Следовательно, общество располагало правом принять к вычету суммы НДС только в той пропорции, в которой они необходимы для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по реализации подлежащих налогообложению операций в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Ссылка общества на Письмо N ШС-6-3/862@ также не может быть принята арбитражным судом <6>, поскольку данные в нем разъяснения касаются строительства (реконструкции) основных средств, предполагаемых к одновременному использованию в различных видах деятельности, в то время как общество начало использовать этот объект по видам деятельности, подлежащим обложению ЕНВД, до перехода на общую систему налогообложения, то есть до того момента, когда оно приобрело статус плательщика НДС.

<6> Решение Арбитражного суда Алтайского края от 11.03.2011 N АОЗ-18124/2010.

Приведенный обществом при рассмотрении дела довод о том, что, применяя в период осуществления капитального строительства УСНО, оно не имело возможности включить в состав расходов затраты по этому строительству ввиду отсутствия выручки, не может быть признан как основанный на нормах законодательства о налогах и сборах, поскольку наличие законных оснований для включения в состав расходов при применении УСНО затрат на капитальное строительство увеличивает размер убытка и не изменяет сумму налога, исчисленную к уплате.

Суд кассационной инстанции поддержал своих коллег: выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет. При этом в отношении рассматриваемого разъяснения главного налогового ведомства страны было отмечено: ссылка общества на Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ не может быть принята как доказательство правомерности, поскольку указанное Письмо не относится к актам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем не может выступать в качестве правового основания для возмещения налогоплательщику из бюджета НДС в полном объеме. Как верно указали суды, рассматриваемые в Письме обстоятельства не идентичны обстоятельствам настоящего дела.

Постановление ФАС ВВО от 23.09.2009 по делу N А11-968/2009. Общество за I квартал 2008 г. заявило к возмещению НДС, уплаченный в ходе реконструкции части здания торгового центра (гиперрынка), являющегося основным средством, поскольку до окончания данных работ не было известно, в какой деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС) эти помещения будут использоваться и, соответственно, по какой системе налогообложения они будут учитываться.

Однако налоговики с обществом не согласились. По их мнению, здание гиперрынка составляет единый объект, предназначенный для деятельности по сдаче в аренду торговых мест, не облагаемой НДС; реконструкция части здания не повлияла на осуществляемые в нем обществом виды деятельности, а также на его предназначение. В связи с этим налогоплательщик неправомерно заявил к возмещению из бюджета полную сумму НДС. Общество имело право принять суммы НДС к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по реализации, подлежащих налогообложению по общепринятой системе (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, контролеры указали, что общество осуществляло реконструкцию объекта, понятие которой не подпадает под понятие "строительство", содержащееся в ГрК РФ <7>. Иными словами, общество не приобретало недвижимое имущество, не выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления, не осуществляло через подрядчиков капитальное строительство объекта. Поэтому и его ссылка на Письмо N ШС-6-3/862@ неуместна.

<7> Решение Арбитражного суда Владимирской области от 13.05.2009 N А11-968/2009.

Обратите внимание! Как уже было отмечено, в настоящий период (с октября 2011 г.) подобных проблем возникать не должно, так как Налоговым кодексом зафиксировано правило по восстановлению НДС в случае модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (основного средства) (в том числе полностью самортизированного либо с момента ввода которого в эксплуатацию прошло не менее 15 лет), в результате которой произошло изменение его первоначальной стоимости (абз. 6 - 8 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Суд кассационной инстанции поддержал своих коллег и в удовлетворении требований налогоплательщику отказал.

Условия и порядок применения налоговых вычетов предусмотрены ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Одним из обязательных условий при этом является использование приобретенных товаров для осуществления операций, облагаемых данным налогом, в противном случае суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

Исследовав представленные документы (книгу покупок, договоры подряда, акты выполненных работ), судьи пришли к выводу, что налоговый вычет заявлен обществом по счетам-фактурам подрядных организаций, выполнивших работы по реконструкции части здания, используемого в деятельности, облагаемой как ЕНВД, так и НДС. При таких обстоятельствах общество имело право предъявить к вычету суммы НДС в той же пропорции, в которой здание используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих обложению НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Причем Определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-14786/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора <8>.

<8> См. также Постановление ФАС ВВО от 19.08.2010 по делу N А82-16655/2009 вместе с Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15673/10 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2011 по делу N А40-66654/11-99-298. В 2006 г. общество в качестве заказчика осуществляло строительство (подрядным способом) аэровокзального комплекса на территории аэропорта Внуково. В результате выполненных работ сумма НДС к возмещению составила 45 821 826,9 руб. Однако ввиду неопределенности в применении положений п. 4 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты не были заявлены своевременно (до окончания стройки).

После того как общество узнало о разъяснениях ФНС России (Письмо N ШС-6-3/862@), налог заявили к вычету (13.01.2009). Правда, сумма НДС в уточненной декларации за август 2006 г. была указана ошибочно - в размере 22 802 586,18 руб. Соответственно, часть налога (23 019 240,72 руб.) осталась незачтенной. Таковая впервые была заявлена к вычету в декларации по НДС за III квартал 2010 г. как сумма, корректирующая ошибку, допущенную заявителем при подаче "уточненки" за август 2006 г.

Но, как говорится, к тому времени поезд уже ушел, поскольку три года с окончания налогового периода прошли. Обществу было отказано в вычете.

К сведению. Срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, является пресекательным, продлению и восстановлению не подлежит, в том числе в связи с уважительными причинами его пропуска.

Кроме того, в ходе камеральной налоговой проверки было установлено, что счета-фактуры были зарегистрированы в дополнительных листах книги покупок за август 2006 г., суммы НДС по счетам-фактурам отражены с учетом коэффициента распределения (коэффициент распределения НДС за август 2006 г. в части облагаемых услуг равен 0,4925). При этом указанные счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок за III квартал 2010 г. Соответственно, суммы НДС были заявлены к вычету по строке 130 декларации за III квартал 2010 г., причем в полном объеме на общую сумму 45 821 827 руб. Указанные обстоятельства свидетельствуют о произвольных действиях общества в отношении регистрации и учета товаров, работ, услуг в соответствующих книгах (копии книг покупок прилагаются).

Суд пришел к выводу: поскольку до подачи 13.01.2009 второй уточненной налоговой декларации по НДС общество имело возможность заявить к вычету НДС в полном объеме, но этого не сделало, а право на реализацию соответствующего вычета предоставлено налогоплательщику только в течение трех лет с даты окончания соответствующего налогового периода, то решение налогового органа об отказе в частичном возмещении НДС признано соответствующим НК РФ. В удовлетворении заявления общества отказать.

Краткие выводы

Итак, к любой ситуации надо подходить тщательно. С одной стороны, на основании Письма N ШС-6-3/862@ можно сделать вывод, что НДС, предъявленный налогоплательщику подрядчиками (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленный при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства) принимается к вычету в полном объеме независимо от того, что строящиеся (приобретенные) объекты недвижимости предназначены для использования одновременно как в облагаемых, так и в не подлежащих налогообложению операциях (затем налог должен быть восстановлен и уплачен в бюджет в течение 10 лет). Такой подход объясняется тем, что вычет НДС применяется до ввода объекта в эксплуатацию, а на этот момент определить, в какой доле объект будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности, невозможно.

Пример. Организация занимается оптовой торговлей и применяет общий режим налогообложения.

С 1 апреля 2012 г. она открыла магазин розничной торговли, продажи через который перевела на уплату ЕНВД.

На балансе компании числится здание (приобретено в январе 2012 г., амортизация, соответственно, начисляется с февраля 2012 г.), в котором осуществляются оба вида деятельности.

Первоначальная стоимость здания составляет 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.). Налог был правомерно принят к вычету в полной сумме.

Предположим, что в текущем году организация получила общий доход в размере 20 000 000 руб., в том числе по "вмененке" - 5 000 000 руб. Доля выручки от розничных продаж в общем объеме выручки организации составила 25% (5 000 000 руб. / 20 000 000 руб. x 100%).

Восстанавливать "входной" налог по зданию организация будет в течение 10 лет: первое восстановление придется на декабрь 2012 г. Последующие - в течение еще девяти лет (2013, 2014 и т.д.).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в 2012 г., составит 45 000 руб. (1 800 000 руб. / 10 лет x 25%).

С другой стороны, применять указанные разъяснения для любой ситуации не стоит: в каждой из них, возможно, есть свои нюансы (о чем, в частности, свидетельствует арбитражная практика, приведенная в настоящей статье). Обращать внимание надо и на правила, действующие в проверяемый период (на текущий момент они могут быть изменены, что тоже следует взять на вооружение).

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"