Мы мирные люди, но наш бронепоезд...
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N 3
Под мобилизационной подготовкой в нашей стране понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики страны и ее субъектов, органов государственной власти и организаций, Вооруженных сил к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время. Об этом говорится в п. 1 ст. 1 Федерального закона N 31-ФЗ <1>.
<1> Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".Примечание. Мобилизационная подготовка - комплекс мероприятий, которые в мирное время проводят организации по подготовке к обеспечению потребностей государства и нужд населения в военное время.
Таким образом, ряду предприятий (промышленности, транспорта, энергетики и т.д.) государством вменяется в обязанность проводить определенные работы, чтобы, как говорится, "в случае чего" быть готовыми к работе в условиях военного времени.
Кто финансирует подобные мероприятия? Если расходы несет организация, может ли она уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на величину "мобилизационных" затрат? Если да, какими документами это можно подтвердить? Как отразить данные операции в бухгалтерском учете?
Правовое регулирование
Основные принципы и содержание мобилизационной подготовки изложены в ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ. Так, к основным принципам относятся централизованное руководство; заблаговременность, плановость и контроль; комплексность и взаимосогласованность.
(Обращаем внимание читателей на выделенное слово "заблаговременность". Руководствуясь именно этим принципом, нередко выстраивают свои аргументы арбитражные судьи, выступая на стороне налогоплательщика в его споре с налоговыми органами, о чем пойдет речь ниже.)
Что касается содержания мобилизационной подготовки, изложенного в пп. 11 п. 3 ст. 2, для организаций это создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных сил и нужд населения в военное время.
Обязанности организаций в области мобилизационной подготовки перечислены в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ. В частности, они должны: организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности (пп. 1); разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий (пп. 3); проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время (пп. 4); выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации (пп. 5).
В п. 2 ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ указано, что организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы). Возмещение государством убытков, понесенных организациями в связи с выполнением ими мобилизационных заданий (заказов), осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
Финансирование мобилизационной подготовки
Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности РФ являются расходными обязательствами РФ.
В то же время п. 2 этой статьи предусмотрено, что организации могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке <2>, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые в соответствии с законодательством РФ включаются во внереализационные расходы. Эта норма почти дословно воспроизведена в пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ.
<2> По согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника.Таким образом, расходы, связанные с мобилизационной подготовкой, принимаются для целей исчисления налога на прибыль при условии, что они не подлежат компенсации из бюджета.
При этом в гл. 25 НК РФ не уточняется, что означают слова "не подлежат компенсации". Должен ли налогоплательщик, который понес "мобилизационные" расходы, представить в налоговый орган документ, подтверждающий, что бюджет не будет их возмещать? Ведь на практике нередки случаи, когда бюджет "не отказывается" от выплаты компенсации, однако по тем или иным причинам не делает этого.
Подобный случай рассматривал ФАС ВВО в Постановлении от 03.12.2007 по делу N А82-14397/2006-27. Судом было установлено, что налогоплательщик провел мероприятия по мобилизационной подготовке, потратив 1927 тыс. руб., из которых только 350 тыс. руб. выделено из бюджета.
Организация отразила в составе внереализационных расходов сумму 1577 тыс. руб. (1927 - 350), с чем не согласилась налоговая инспекция. Довод инспекции заключался в том, что спорные расходы, понесенные организацией, подлежат компенсации из бюджета и могут не возмещаться только при соответствующем согласовании с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов и органами местного самоуправления. А вот судьи разошлись во мнении с налоговиками и встали на сторону налогоплательщика. Они отметили: из содержания пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не следует, что не компенсированные из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке могут быть учтены в целях налогообложения только при наличии соглашения об отсутствии их компенсации. Налоговый орган не представил доказательств того, что расходы в сумме 1577 тыс. руб. будут когда-либо компенсированы налогоплательщику из бюджета.
Оформляем документы...
Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Какие документы должны быть на руках у налогоплательщика, чтобы подтвердить, что понесенные им расходы связаны с мобилизационной подготовкой в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ?
Порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, определен двумя нормативными актами:
- Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики <3> (далее - Положение);
- Рекомендациями по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания, на налоговые льготы <4> (далее - Рекомендации).
<4> Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утв. Письмом Минфина России и Минэкономразвития России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68.
Принципиального (содержательного) отличия между документами, утвержденными Положением и Рекомендациями, подтверждающими право на льготу, не усматривается. Как в плане, форма которого утверждена Положением, так и в перечне, форма которого утверждена Рекомендациями, содержится идентичная информация, с той лишь разницей, что вместе с планом, утвержденным Положением, представляется смета затрат, а в перечень, утвержденный Рекомендациями, включены графы "Первичные документы, подтверждающие расходы на проведение работ" и "Основание для проведения работ". Оба этих документа являются действующими, так как не отменены до настоящего времени и преследуют однородные цели - подтверждение права на льготу. Следовательно, налогоплательщик оформляет пакет документов, подтверждающих право на льготу, в соответствии с одним из вышеуказанных актов (Положением или Рекомендациями).
...в соответствии с Положением
Для целей Положения под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) (п. 2.1).
В имущество мобилизационного назначения включаются:
- объекты мобилизационного назначения (под которыми понимаются объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций);
- все виды мобилизационных запасов (резервов).
Обратите внимание! Отнесение имущества организаций к имуществу мобилизационного назначения производится только в той мере, в которой это необходимо для выполнения мобилизационных заданий (заказов) (п. 2.1 Положения).
Мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на:
- используемые;
- используемые частично (мобилизационные мощности, периодически (эпизодически) загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов));
- неиспользуемые (мобилизационные мощности, не загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов)).
Используемые частично и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности при необходимости консервируются (п. 2.2 Положения).
К имуществу мобилизационного назначения организаций в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 <5> относятся следующие основные фонды (п. 2.3 Положения): здания, сооружения, машины и оборудование (энергетические (силовые), рабочие, информационные), транспортные средства, производственный инвентарь.
<5> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.В соответствии с п. 3.4 Положения организации подготавливают по установленным формам:
- план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (ф. N 4). Перечень работ по мобилизационной подготовке, включаемых в ф. N 4, определяется Федеральным законом N 31-ФЗ и иными нормативными правовыми актами РФ в данной области;
- смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (ф. N 5).
Оформление документов организациями, имеющими мобилизационные задания (заказы) и выполняющими работы по мобилизационной подготовке, осуществляется ежегодно (п. 3.8 Положения).
Обратите внимание! Налогоплательщики для подтверждения своего права на включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку должны представить в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные ф. N N 4 и 5 (п. 3.7 Положения).
Организации подготавливают ф. N 4 в трех экземплярах и представляют на согласование <6> (п. 3.5 Положения):
- в федеральные органы исполнительной власти, утвердившие организациям мобилизационные планы, или их правопреемникам;
- в органы исполнительной власти субъектов РФ, утвердившие организациям мобилизационные планы.
...в соответствии с Рекомендациями
Согласно п. 4 Рекомендаций для документального подтверждения права на включение вышеназванных затрат в состав внереализационных расходов организации подготавливают перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета (ф. N 3).
Основанием для подготовки перечня являются:
- договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе;
- мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке;
- обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом N 31-ФЗ и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Закона.
Пунктом 5 Рекомендаций установлено, что в налоговый орган по месту постановки на учет организации представляют перечень по ф. N 3, согласованный с федеральными органами исполнительной власти или органами исполнительной власти субъектов РФ, осуществляющими контроль и координацию деятельности организаций по мобилизационной подготовке.
Претензии "налоговиков" на тему "мобилизационных" затрат
Упоминание расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке (не подлежащих компенсации из бюджета) в гл. 25 НК РФ встречается только один раз - в пп. 17 п. 1 ст. 265. Более никаких уточняющих норм относительно данных расходов налоговое законодательство не содержит. А это, как мы знаем, хороший повод для налоговиков "придумать" свое видение того, что относится к "мобилизационным" расходам и как они должны оформляться.
Основные претензии налоговиков таковы:
- расходы не подтверждены документально;
- капитальные затраты в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, должны увеличивать их первоначальную стоимость, а не списываться как внереализационные расходы;
- фактически затраты относятся к деятельности, связанной с производством и реализацией.
"Неправильные" документы
Как следует из Положения и Рекомендаций, основанием для применения льготы является представление перечня работ по мобилизационной подготовке, утвержденного соответствующими органами исполнительной власти. Тем не менее налоговые инспекторы зачастую настаивают на том, что для документального подтверждения должны быть также представлены договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий и мобилизационный план организации.
Если дело доходит до суда, в подавляющем большинстве случаев судьи отмечают, что основанием для применения льготы, предусмотренной пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, является представление налогоплательщиком перечня работ по мобилизационной подготовке, а не документов, явившихся основанием для его составления (договоров (контрактов), мобилизационного плана организации). См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 N 09АП-12030/2011-АК <7>, где также указано следующее: обязанность по проверке оснований правомерности включения отдельных затрат в состав работ по мобилизационной подготовке при подготовке перечней лежит на федеральных органах власти в области мобилизационной подготовки, к которым налоговые органы не отнесены. В состав полномочий налоговых органов не входит проверка правильности и полномочности актов, согласованных федеральными органами власти в области мобилизационной подготовки.
<7> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 19.09.2011 по делу N А40-549/11-115-3.Следовательно, налоговый орган выходит за пределы полномочий, предоставленных ему действующим законодательством РФ, фактически предпринимая попытку ревизии решений, принятых федеральным органом власти в области мобилизационной подготовки (в данном случае Минэнерго России) в пределах предоставленной ему компетенции.
Аналогичное мнение тот же суд высказал в Постановлении от 07.04.2010 N 09АП-2895/2009-АК <8>.
<8> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10 (Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).Случается, налоговые инспекторы настаивают на том, что для подтверждения возможности включения "мобилизационных" расходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо обязательно согласовывать ф. N 4 с обоими органами.
Однако, как правило, судьи с таким подходом не соглашаются. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15) отметил, что мобилизационный план для автобазы был утвержден Департаментом угольной промышленности Минэнерго, Мобилизационным управлением Минэнерго, Минэнерго, то есть федеральными органами исполнительной власти, что соответствует требованиям Положения. В связи с изложенным довод налогового органа о необходимости обязательного согласования ф. N 4 как с федеральным органом исполнительной власти, так и с органом исполнительной власти субъекта РФ судом отклонен.
Затраты - "мобилизационные" или капитальные?
Еще одним камнем преткновения между организациями и налоговыми органами является вопрос о возможности включения в состав внереализационных расходов статьи "расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке" в случаях, если эти работы носят капитальный характер.
В качестве примера приведем Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2011 N 09АП-15987/2011-АК <9>. Суть дела заключалась в следующем. Налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов суммы затрат на реконструкцию и модернизацию основного производства как расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.
<9> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 09.11.2011 по делу N А40-11990/11-115-39.Однако суд не согласился с инспекцией и встал на сторону налогоплательщика, приведя следующие аргументы.
Как следует из пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включаются затраты как на содержание мобилизационных мощностей, так и на проведение работ по мобилизационной подготовке.
В обязанности организаций согласно ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.
В случае если предприятие имеет мобилизационное задание по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие энергетики обязано обеспечить выработку определенного объема тепло- или электроэнергии и пр.), в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.
При этом специализированное законодательство не позволяет выделить из состава работ по мобилизационной подготовке работы "некапитального" характера, поскольку все они направлены на решение единой задачи - подготовку производства в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.
В рассматриваемом случае пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ является специальной нормой по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ, исключающим отнесение расходов по реконструкции объектов основных средств к внереализационным.
Налогоплательщиком представлены перечни работ по мобилизационной подготовке по ф. N 3, оформленные с соблюдением всех требований Рекомендаций, которые содержат всю необходимую информацию для целей налогового контроля.
Соответственно, при отсутствии у предприятия обязанностей по мобилизационной подготовке уполномоченный орган государственной власти не мог утвердить перечней работ по мобилизационной подготовке.
Аналогичный подход прослеживается и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2010 N 09АП-2895/2009-АК, и в Решениях Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2011 по делу N А40-26487/11-20-115, от 01.06.2011 по делу N А40-11850/11-99-52 <10>.
<10> Постановлением ФАС МО от 25.11.2011 по делу N А40-11850/11-99-52 данное Решение оставлено без изменения.Кроме того, в Решении по делу N А40-11850/11-99-52 указано следующее: затраты произведены обществом в соответствии с целями проведения мобилизационной подготовки, а то обстоятельство, что данные затраты одновременно направлены и на модернизацию постоянно действующих мощностей и объектов для использования их в предпринимательской деятельности, не лишает общество права принять спорные затраты как внереализационные расходы.
Задачи создания, развития и сохранения мобилизационных мощностей и объектов совпадают с задачами по модернизации действующих мощностей и объектов для использования их в предпринимательской деятельности.
Основная деятельность или мобилизационная подготовка?
Еще один спорный момент заключается в том, что налоговые органы не хотят принимать в качестве "мобилизационных" расходы, которые, по их мнению, связаны с производством и реализацией, то есть не относятся к внереализационным.
В качестве примера приведем Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2011 по делу N А40-11850/11-99-52.
Налоговые инспекторы посчитали, что обществом (производителем электроэнергии) нарушены положения пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как затраты направлены на деятельность, связанную с производством и реализацией. Согласно регистрам работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств, затраты осуществлены в отношении основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства электроэнергии (энергоблоки). При этом мощности по выработке электроэнергии использовались в проверяемый период полностью.
Подобный довод инспекции был отклонен судом по следующим основаниям.
Выполненные в отношении мобилизационных мощностей работы обусловлены наличием мобилизационного задания. Общество обязано его выполнить.
Для предприятий энергетического комплекса выполнение мобилизационного плана (задания) сопряжено с обязанностью выработать определенное количество энергии в период объявления мобилизации и в военное время. Выполнение указанной обязанности возможно только при поддержании в рабочем состоянии безостановочного производства в полном объеме. Обеспечение пожарной безопасности объектов, модернизация существующего оборудования, участвующего в производстве основной продукции, необходимы для выполнения мобилизационного плана в военное время.
В противном случае мобилизационный план не будет выполнен, так как не будет соблюден один из основных принципов мобилизационной подготовки - заблаговременность. Поэтому предприятия обязаны создавать, развивать и сохранять объекты для производства - мобилизационные мощности, находящиеся в работоспособном состоянии в мирное время, с тем чтобы при объявлении мобилизации незамедлительно предоставить необходимый объем продукции.
Относительно довода налоговой инспекции о том, что при условии отсутствия частичной загруженности налогоплательщик не несет затраты исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана, суд отметил: НК РФ не содержит требования о том, что включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку возможно только при условии, что затраты понесены исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана.
В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов. То есть затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, являются одним из видов затрат на мобилизационную подготовку.
Таким образом, внереализационный характер расходов определяется основной целью работ - созданием, развитием и сохранением производственных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства в военное время.
Бухгалтерский учет
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете нет специальных положений, где было бы прописано, как учитывать расходы, связанные с мобилизационной подготовкой. (Единственное упоминание этих расходов содержится в п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <11>, где говорится, что амортизация не начисляется по законсервированным основным средствам, которые используются для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.) В связи с этим полагаем, что указанные расходы отражаются в общем порядке. То есть текущие затраты включаются в состав прочих расходов организации или расходов по обычным видам деятельности (п. п. 2, 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <12>), а расходы, которые носят капитальный характер, увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01) с дальнейшим отнесением на расходы сумм начисленной амортизации.
<11> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.<12> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Как в бухгалтерском учете следует отразить операции в случае, когда расходы по мобилизационной подготовке частично или полностью компенсируются из бюджета?
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой увеличением экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" <13>.
<13> Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:
- условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по ним. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и пополняют счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000). Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000).
Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 76 Кредит 86 - на сумму денежных средств, подлежащих получению организацией на основании бюджетной росписи;
Дебет 86 Кредит 91-1 - увеличение финансового результата.
Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств производится:
- на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены;
- на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Пример 1. На балансе предприятия в составе основных средств числятся не используемые в производстве продукции мобилизационные мощности. В январе 2012 г. организация собственными силами производит капитальный ремонт объектов мобилизационного назначения.
Затраты на работы по мобилизационной подготовке, в соответствии с утвержденным мобилизационным планом, составили 2 900 000 руб.:
- финансируется за счет средств организации и не подлежит компенсации из бюджета - 2 000 000 руб.;
- компенсируется из бюджета - 900 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражена величина бюджетных обязательств | 76 | 86 | 900 000 |
Отражены затраты на капитальный ремонт | 91-2 <*> | 10, 70, | 2 900 000 |
Признан доход в сумме использованных | 86 | 91-1 <*> | 900 000 |
На дату получения из бюджета суммы компенсации затрат | |||
Отражена сумма, полученная в счет | 51 | 76 | 900 000 |
Что касается налогового учета, в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы не подлежащих компенсации из бюджета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке подлежат включению в состав внереализационных расходов (2 000 000 руб.). Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на ремонт в части, возмещаемой из бюджета, в налоговом учете не отражаются.
Таким образом, в периоде использования полученных целевых бюджетных средств у организации возникают две постоянные разницы в одинаковых суммах. При этом одна из них уменьшает величину текущего налога на прибыль, а другая увеличивает (п. п. 4, 21 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <14>). Полагаем, что в данном случае организация может не отражать в учете возникающие в одинаковых суммах ПНО и ПНА исходя из принципа рациональности, закрепленного в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <15>.
<14> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.<15> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Пример 2. На балансе предприятия в составе основных средств числятся мобилизационные мощности, используемые также в основном производстве. В январе 2012 г. организация собственными силами закончила модернизацию объектов мобилизационного назначения, затраты на которую составили 2 900 000 руб. (без учета НДС). Данные затраты в том же месяце были полностью компенсированы из бюджета.
Остаточная стоимость объекта ОС, который был модернизирован, на 01.02.2012 составила 14 500 000 руб., оставшийся срок полезного использования - 145 мес. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации объекта ОС после модернизации составит 120 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Период проведения модернизации | |||
Затраты на проведение модернизации | 08 | 10, 70, | 2 900 000 |
Январь 2012 г. | |||
Затраты на модернизацию включены | 01 | 08 | 2 900 000 |
Отражена величина бюджетных обязательств | 76 | 86 | 2 900 000 |
Отражена сумма, полученная в счет | 51 | 76 | 2 900 000 |
Признан доход в сумме использованных | 86 | 98 | 2 900 000 |
Ежемесячно с февраля 2012 г. в течение 145 мес. | |||
Начислена сумма амортизации по ОС | 20 | 02 | 120 000 |
Отражен прочий доход в той части суммы | 98 | 91-1 | 20 000 |
Е.Л.Ермошина
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"