Мудрый Экономист

Уголовная ответственность за налоговые правонарушения: новации 2012 года

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N 3

Наряду с ответственностью, предусмотренной НК РФ, за налоговые преступления можно подвергнуться и уголовному преследованию. В декабре 2011 г. был принят ряд поправок к УК РФ, которые изменили состав некоторых преступлений и меру уголовной ответственности за них. В этот раз есть чем порадовать именно тех налогоплательщиков, которые никак не связаны с преступным миром, но не застрахованы от налоговых нарушений на крупные суммы. Рассмотрим внесенные в УК РФ изменения и поговорим о том, что они несут участникам налоговых отношений.

Декриминализация налоговой сферы

Государство не первый год декриминализирует налоговую сферу путем смягчения уголовного законодательства <1>. С 2010 г. была существенно поднята планка неуплаченных налогов, превышение которой считается налоговым преступлением, что вывело из-под криминала многие правонарушения. С 2012 г. уголовное законодательство установило более мягкую ответственность за налоговые преступления. Общая тенденция увеличения доли штрафов как вида наказания за экономические преступления говорит нам о том, что государство не "жаждет крови", а желает получить причитающуюся ему долю.

<1> Предыдущее кардинальное изменение уголовного законодательства рассматривалось в статье М.В. Подкопаева "Снижена уголовная ответственность за налоговые преступления", N 2, 2010.

Последние поправки к УК РФ, которые являются предметом рассмотрения настоящей статьи, были введены следующими Федеральными законами:

Федеральный закон N 420-ФЗ в основном посвящен изменению мер наказаний за экономические преступления; Федеральный закон N 407-ФЗ определяет основания для возбуждения уголовного дела; Федеральный закон N 419-ФЗ вводит уголовную ответственность за регистрацию фирм-"однодневок".

Теоретическая справка

С уголовным законодательством в обычной хозяйственной практике приходится сталкиваться крайне редко, поэтому кратко остановимся на теоретических основах экономических налоговых преступлений. Для того чтобы деяние было квалифицировано как преступление, оно должно быть описано в одной из статей УК РФ. Государство через УК РФ может влиять на криминализацию той или иной сферы. Например, согласно Федеральному закону от 29.12.2009 N 383-ФЗ крупным размером уклонения от уплаты налогов организаций стала считаться сумма 2 млн руб. против 500 тыс. руб. в прежней редакции УК РФ. Это означает, что с момента принятия названного Закона уклонение от уплаты налогов в размере до 2 млн руб. преступлением не считается, то есть государство произвело декриминализацию этой сферы. А теперь свежий пример. Федеральный закон N 419-ФЗ установил специальную ответственность за регистрацию организаций по поддельным документам, тем самым криминализировав эти деяния.

В соответствии со ст. 8 УК РФ основанием для привлечения к уголовной ответственности является обязательное наличие всех признаков состава уголовного (в нашем случае налогового) преступления. Признаки конкретного преступления в виде описания самого деяния приведены в соответствующих статьях УК РФ. Например, согласно ст. 194 УК РФ является преступлением уклонение от уплаты таможенных платежей в крупных размерах.

По степени общественной опасности различают следующие составы уголовного преступления:

К налоговым преступлениям можно отнести те, чей состав описан в следующих статьях УК РФ <2>.

<2> В редакции Федеральных законов N N 407-ФЗ, 419-ФЗ, 420-ФЗ.
    Статья УК РФ    
 Признаки преступления 
     Состав преступления    
171 "Незаконное     
предпринимательство"
Осуществление          
предпринимательской
деятельности без
регистрации или без
лицензии в случаях,
когда такая лицензия
обязательна, если это
деяние причинило
крупный ущерб
гражданам, организациям
или государству либо
сопряжено с извлечением
дохода
1) в крупном размере;       
2) а) совершенное
организованной группой;
б) сопряженное с извлечением
дохода в особо крупном
размере
173.1 "Незаконное   
образование
(создание,
реорганизация)
юридического лица"
Образование (создание, 
реорганизация)
юридического лица
1) через подставных лиц;    
2) а) совершенное лицом с
использованием своего
служебного положения;
б) группой лиц по
предварительному сговору
173.2 "Незаконное   
использование
документов для
образования
(создания,
реорганизации)
юридического лица"
Предоставление         
документа,
удостоверяющего
личность, или выдача
доверенности;
приобретение документа,
удостоверяющего
личность, или
использование
персональных данных,
полученных незаконным
путем, если эти деяния
совершены для
образования (создания,
реорганизации)
юридического лица в
целях совершения
одного или нескольких
преступлений,
связанных с финансовыми
операциями либо
сделками с денежными
средствами или иным
имуществом
1) предоставление           
документа;
2) приобретение документа
194 "Уклонение от   
уплаты таможенных
платежей, взимаемых
с организации или
физического лица"
Уклонение от уплаты    
таможенных платежей,
взимаемых с
организации или
физического лица
1) в крупном размере;       
а) группой лиц по
предварительному сговору;
г) в особо крупном размере;
2) а) должностным лицом с
использованием своего
служебного положения;
б) с применением насилия
к лицу, осуществляющему
таможенный или пограничный
контроль;
организованной группой
198 "Уклонение от   
уплаты налогов и
(или) сборов с
физического лица"
Уклонение от уплаты    
налогов и (или) сборов
с физического лица
путем непредставления
налоговой декларации
или иных документов,
представление которых
в соответствии
с законодательством РФ
о налогах и сборах
является обязательным,
либо путем включения
в налоговую декларацию
или такие документы
заведомо ложных
сведений
1) в крупном размере;       
2) в особо крупном размере
199 "Уклонение от   
уплаты налогов и
(или) сборов с
организации"
Уклонение от уплаты    
налогов и (или) сборов
с организации путем
непредставления
налоговой декларации
или иных документов,
представление которых
в соответствии
с законодательством РФ
о налогах и сборах
является обязательным,
либо путем включения
в налоговую декларацию
или такие документы
заведомо ложных
сведений
1) в крупном размере;       
2) а) группой лиц по
предварительному сговору;
б) в особо крупном размере
199.1 "Неисполнение 
обязанностей
налогового агента"
Неисполнение в личных  
интересах обязанностей
налогового агента по
исчислению, удержанию
или перечислению
налогов и (или) сборов,
в соответствии
с законодательством РФ
о налогах и сборах
подлежащих исчислению,
удержанию у
налогоплательщика
и перечислению в
соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд)
1) в крупном размере;       
2) в особо крупном размере
199.2 "Сокрытие     
денежных средств
либо имущества
организации или
индивидуального
предпринимателя,
за счет которых
должно производиться
взыскание налогов
и (или) сборов"
Сокрытие денежных      
средств либо имущества
организации или
индивидуального
предпринимателя, за
счет которых в порядке,
предусмотренном
законодательством РФ
о налогах и сборах,
должно быть произведено
взыскание недоимки
по налогам и (или)
сборам, совершенное
собственником или
руководителем
организации либо иным
лицом, выполняющим
управленческие функции
в этой организации,
или индивидуальным
предпринимателем
в крупном размере

Покончив с теоретической частью, вернемся к рассмотрению новаций, привнесенных в уголовное законодательство в декабре 2011 г.

Принудительные работы - новый вид наказаний

В рамках гуманизации уголовного законодательства с 2013 г. в качестве альтернативы тюремному заключению будут применяться принудительные работы. Таким образом, возможные меры наказаний за налоговые преступления расширены и в настоящий момент включают штраф, принудительные работы и тюремное заключение. Принудительные работы назначаются за совершение преступления небольшой или средней тяжести либо за совершение тяжкого преступления впервые. Если, назначив наказание в виде лишения свободы, суд приходит к выводу о возможности исправления осужденного без реального отбывания наказания в местах лишения свободы, он постановляет заменить осужденному наказание в виде лишения свободы принудительными работами.

Принудительные работы как возможная мера ответственности вошли в состав наказаний каждого из указанных в таблице налоговых преступлений.

Контрабанда или уклонение от уплаты таможенных платежей?

Если обратиться к новому тексту ст. 194 УК РФ, касающейся вопросов уклонения от уплаты таможенных платежей, можно сделать вывод, что в данном случае, напротив, государство пошло по пути ужесточения ответственности. Во-первых, опущена планка, после которой считается, что неуплата таможенных платежей имеет крупный или особо крупный размер. Так, крупным теперь признано уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с физических лиц, в размере 1 млн руб., с организаций - 2 млн руб. (ранее для всех - 3 млн руб.); особо крупным для физических лиц - 3 млн руб., для организаций - 10 млн руб. (ранее для всех - 36 млн руб.). Во-вторых, отодвинута верхняя граница штрафов за уклонение от уплаты таможенных платежей и увеличен максимальный срок тюремного заключения. При этом по ст. 194 УК РФ возможно применение такой меры ответственности, как принудительные работы.

Следует отметить, что одновременно Федеральным законом N 420-ФЗ отменена ст. 188 "Контрабанда" УК РФ, в связи с чем декриминализировано такое деяние, как товарная контрабанда. Контрабанда товаров, не запрещенных к обороту, перестала считаться самостоятельным преступлением, поскольку совершается в целях уклонения от уплаты таможенных платежей. Таким образом, это деяние полностью перекочевало в разряд связанных с неуплатой налоговых платежей и наказывается в порядке, установленном ст. 194 УК РФ.

Отмена статьи за контрабанду вызвала существенную переработку ст. 194 УК РФ, которая дополнена новыми частями, предусматривающими ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей при наличии таких квалифицирующих признаков, как совершение преступления должностным лицом с использованием своего служебного положения, с применением насилия к лицу, осуществляющему таможенный или пограничный контроль, и организованной группой.

К сведению. Статьями 16.1 и 16.2 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за незаконное перемещение товаров через таможенную границу Таможенного союза и недекларирование либо недостоверное декларирование товаров в виде конфискации предметов административного правонарушения или административных штрафов, величина которых может достигать трехкратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения.

Уголовная ответственность за организацию фирм-"однодневок"

В противовес прочим изменениям, принесшим в УК РФ либерализацию, Федеральный закон N 419-ФЗ призван был сурово отнестись к организаторам налоговых махинаций с использованием фирм-"однодневок". Широкомасштабное использование "однодневок" в нашей стране вынуждает государство принимать усиленные меры по борьбе с ними. Опасность фирм-"однодневок" заключается в том, что они затягивают в свой оборот все больше и больше организаций, в том числе изначально являвшихся добросовестными налогоплательщиками. Не в силах выдержать ценовую войну с фирмами, уклоняющимися от налогов, остальные не связанные с преступным миром организации также ищут пути повышения своей конкурентоспособности за счет экономии на налогах.

Классическая схема ухода от налогов с помощью "однодневки" выглядит следующим образом. Под видом оплаты товаров (работ, услуг) производится перечисление средств в адрес фирмы-"однодневки". На основании счета-фактуры, выписанного от имени фирмы-"однодневки", в декларации по НДС предъявляется налоговый вычет. "Однодневка" путем дальнейших манипуляций обналичивает денежные средства и возвращает их (за минусом своего вознаграждения) первоначальному плательщику.

Чем же знаменателен 2012 г. как новый этап борьбы с незаконным налоговым обогащением? По мнению автора, знаковыми нововведениями можно считать два следующих:

  1. введение уголовной ответственности за регистрацию фирмы-"однодневки";
  2. ужесточение порядка ведения кассовых операций.

В рамках настоящей статьи мы не комментируем изменение порядка работы с наличностью <3>. Но учитывая, что возможность получения неподконтрольных денежных средств - одна из причин популярности услуг фирм-"однодневок", вкратце оценим сменившиеся условия для бизнеса.

<3> Дополнительно см. статью Н.Н. Луговой "Не прячьте ваши денежки... или О новом порядке работы с наличностью", N 2, 2012.

Согласно Положению ЦБ РФ от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций" (далее - Положение N 373-П) с 01.01.2012 порядок ведения кассовых операций распространяется и на физических лиц, ведущих предпринимательскую деятельность. По мнению автора, если сравнивать по значимости два нововведения 2012 г., Положение N 373-П оказало более сильное влияние на хозяйственную деятельность организаций, особенно холдинговых структур, для которых источником наличных денег выступали контролируемые ИП. Не исключено, что услуги фирм-"однодневок" станут более востребованы, так как возможность пополнения запасов наличности через схему с собственными ИП с принятием Положения N 373-П сужена. И хотя с подобными трудностями столкнутся при обналичивании и фирмы-"однодневки", они скорее найдут выход именно благодаря своей склонности к криминалу.

Вернемся к рассмотрению новаций, связанных с уголовной ответственностью за регистрацию фирмы-"однодневки". С одной стороны, в нашей стране действует уведомительная, а не разрешительная процедура регистрации юридического лица. С другой стороны, введена уголовная ответственность за регистрацию фирмы, имеющей признаки "однодневки". Налицо парадокс - чрезвычайно легкая процедура организации фирмы и высокая ответственность за нарушение порядка регистрации. Более ожидаемым был бы шаг по возврату к разрешительной процедуре регистрации.

В том или ином виде нормы, описывающие состав преступления - незаконной регистрации юридического лица, присутствовали в УК РФ и до принятия Федерального закона N 419-ФЗ. Такими нормами выступали ст. 173 "Лжепредпринимательство", исключенная из УК РФ Федеральным законом от 07.04.2010 N 60-ФЗ, и ст. 171 "Незаконное предпринимательство", изменившая свою конструкцию с принятием Федерального закона N 419-ФЗ. В настоящее время с началом действия ст. ст. 173.1 и 173.2 УК РФ за незаконную организацию юридических лиц предусмотрена специальная ответственность.

Проанализируем, за что наступает уголовная ответственность согласно поправкам к УК РФ, внесенным Федеральным законом N 419-ФЗ. В ст. 173.1 "Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица" указан такой вид преступления, как организация юридического лица через подставных лиц. Под подставными понимаются лица, являющиеся учредителями (участниками) или органами управления юридического лица, путем введения в заблуждение которых было образовано (создано, реорганизовано) юридическое лицо. Простой состав преступления предусматривает наказание штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Если же преступление совершено должностным лицом или группой лиц по сговору, то установлено более жесткое наказание: штраф в размере от 300 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо обязательные работы на срок от 180 до 240 часов, либо лишение свободы на срок до пяти лет.

В ст. 173.2 "Незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица" также установлено два состава преступления:

  1. предоставление документа для образования юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений;
  2. приобретение документа для образования юридического лица в целях совершения одного или нескольких преступлений.

Под приобретением документа, удостоверяющего личность, в целях ст. 173.2 УК РФ понимается его получение на возмездной или безвозмездной основе, присвоение найденного или похищенного документа, удостоверяющего личность, а также завладение им путем обмана или злоупотребления доверием.

По первому составу предусмотрено наказание штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок до двух лет. По второму составу наказание увеличивается до следующих размеров: штраф в размере от 300 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительные работы на срок до трех лет, либо лишение свободы на тот же срок.

Если оценить новации УК РФ с точки зрения участников законных и незаконных отношений, пожалуй, можно сделать вывод, что больше вреда изменения принесут тем, кто к нарушителям закона не относится. Вряд ли можно напугать преступника предусмотренными УК РФ мерами ответственности. Пожалуй, в затруднительное положение поставлены юридические фирмы, предоставляющие услуги по регистрации фирм. Продажа готовой фирмы - достаточно распространенная и востребованная на рынке услуга. Теперь же при регистрации потребуется более тщательно подходить к подбору потенциальных учредителей, с тем чтобы они не были расценены как подставные лица. Обычные холдинговые структуры, регистрирующие организации "про запас", тоже могут столкнуться с проблемами при создании новых фирм.

Введенные нормы облегчают правоохранительным органам привлечение преступников к ответственности, так как теперь не требуется доказывать факт неуплаты налогов "однодневкой", достаточно того, что фирма создана с нарушением порядка.

Налоговым органам также предоставлены возможности закрытия фирм, подпадающих под критерии "однодневок", в ускоренном порядке. Возможно, намека на передачу дела в правоохранительные органы будет достаточно, чтобы учредители позаботились или о закрытии организации, или о замене учредителей на действительных собственников бизнеса.

Освобождение от уголовной ответственности

Следующей новацией уголовного законодательства является принятие ст. 76.1 "Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности" УК РФ, в соответствии с которой по ряду преступлений можно избежать наказания путем деятельного раскаяния.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ (неуплата налогов), освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный в результате преступления бюджетной системе РФ, возмещен в полном объеме.

Лицо, впервые совершившее одно из следующих преступлений: незаконное предпринимательство, уклонение от уплаты таможенных платежей, сокрытие денежных средств, за счет которых должна быть произведена уплата налогов, - освобождается от уголовной ответственности, если перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления.

Однако в отношении преступлений, указанных в ст. ст. 173.1 и 173.2 УК РФ (незаконная регистрация организаций), ст. 76.1 УК РФ не применяется.

Основания для возбуждения уголовного дела

Федеральный закон N 407-ФЗ очень лаконичен, его положения уточняют основания для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям, а именно ст. 140 УПК РФ дополнена ч. 1.1 следующего содержания: поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Поскольку в данной норме идет отсылка к НК РФ, напомним об обязанностях налогового органа, установленных п. 3 ст. 32 НК РФ. Если в течение двух месяцев со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств обязаны направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Вместо заключения

Несмотря на то что уголовное законодательство в отношении налоговых преступлений в целом смягчилось, следует быть в курсе действующей судебной практики. Ежегодная встреча с практикующим адвокатом по налоговым преступлениям поможет минимизировать налоговые риски собственной компании и даже сэкономить деньги, так как предварительные консультации стоят в сотни раз дешевле, чем ведение судебного процесса.

Следует отметить, что государство осведомлено о доле скрываемых от налогов доходов. В рамках отдельного предприятия добавленная стоимость приблизительно равна сумме прибыли и заработной платы. Также на уровне государства национальный доход (прибавочная стоимость) может быть рассчитан доходным и расходным способом. Объем потребления в целом по стране "выдает" скрытый от налогообложения оборот.

Как известно, психологически наказание воздействует на потенциального нарушителя тяжестью и неотвратимостью. Возможно, что, снизив размер наказаний, государство пойдет по пути более широкого применения мер уголовной ответственности. Тем более уголовное наказание не аннулирует обязанности по уплате налогов и штрафов согласно НК РФ. Следовательно, у государства есть рычаги для взыскания со злостных нарушителей налогового законодательства двойных штрафов: по налоговому и уголовному законодательству.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"