Мудрый Экономист

Разбираемся с операциями взаимозачета

"Налоговый учет для бухгалтера", 2012, N 2

Часто в работе организации используют такой способ погашения своих обязательств перед контрагентом, как зачет взаимных требований. Взаимозачет - это один из способов безналичных форм расчета между предприятиями. Это удобный способ расчетов, он обладает несложным механизмом, но требует определенных знаний для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете.

Документальное оформление

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Однако зачет может быть осуществлен как в одностороннем порядке, так и по соглашению сторон. Но от этого будет зависеть перечень необходимых документов, которыми организация подтвердит взаимозачет.

Напомним, что все хозяйственные операции компания должна оформлять оправдательными документами. Основанием для этого служит п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Об этом говорит и новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступит в силу с 01.01.2013. Для каждой операции следует оформить первичный документ. Унифицированные формы для оформления таких операций не предусмотрены. Поэтому организация вправе самостоятельно их разработать.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Мнение. Виталий Сазанский, начальник отдела налогового консультирования консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП

Следует отметить, что для проведения взаимозачета ГК РФ установлен ряд ограничений (ст. 411 ГК РФ). В частности, взаимозачет требований не допускается в случаях:

Ограничения по взаимозачету могут быть установлены законом или условиями договора.

Например, взаимозачет невозможен, если возбуждено дело о банкротстве в отношении одной из сторон взаимозачета (Информационное письмо ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").

Также проведение взаимозачета не производится, если уведомление о зачете требования направлено компании по истечении срока исковой давности (три года). В этом случае компания, получившая заявление о зачете, не обязана уведомлять своего контрагента о пропуске им срока исковой давности (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Односторонний порядок

Рассмотрим ситуацию, когда зачет проводится в одностороннем порядке. Датой проведения зачета в данном случае будет считаться дата вручения заявления контрагенту. Обратите внимание: в заявлении желательно указать дату вручения заявления контрагенту (см. пример 1).

Пример 1.

       ООО "Новый век"                               Директору ООО "Любава"
ИНН 2302042654 г-ну Ю.А. Приходько
г. Краснодар, ул. Мира, д. 84
Тел./факс: (861) 212-95-69
Исх. от 21.02.2012 N 48

Заявление о проведении взаимозачета

Уважаемый Юрий Анатольевич, уведомляем Вас о том, что согласно акту сверки взаимных расчетов, проведенному 31 января 2012 г., задолженность ООО "Любава" перед нашей организацией (по договору от 10.01.2012 N 5, счету-фактуре от 25.01.2012 N 236) в размере 102 254 (Ста двух тысяч двухсот пятидесяти четырех) рублей 00 коп. погашена в полном объеме в счет частичного погашения задолженности нашего предприятия перед ООО "Любава" по счету-фактуре от 27.01.2012 N 25 и товарной накладной от 27.01.2012 N 25.

Мы подтверждаем наличие остатка задолженности в сумме 14 562 руб. 00 коп. за ООО "Новый век" перед ООО "Любава" и обязуемся погасить ее в срок до 16 марта 2012 г.

Дата вручения настоящего заявления представителю ООО "Любава" - 21 февраля 2012 г.

Директор                                             Киселев   О.А. Киселев
Главный бухгалтер Орба И.А. Орба

Как можно заметить, предприятие ООО "Новый век" самостоятельно провело взаимозачет и оповестило об этом своего контрагента. Можно приложить к данному заявлению акт сверки взаиморасчетов, на который идет ссылка в заявлении. Сам по себе акт не будет служить основанием для проведения зачета, но он понадобится при подсчетах и подтвердит наличие задолженности.

Мнение. Виталий Сазанский, начальник отдела налогового консультирования консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП

Действительно, для прекращения обязательства зачетом на основании ст. 410 ГК РФ необходимо не только наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, но и заявление о зачете хотя бы одной из сторон (п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Оповещение контрагента о зачете в виде заявления должно носить документально подтвержденный характер. Это может быть и почтовое уведомление с описью вложения и отметкой о получении контрагентом заявления, и личная подпись о вручении представителю контрагента. Однако такой представитель (в т.ч. главный бухгалтер) для подписания заявления и (или) его получения должен иметь соответствующую доверенность от руководителя компании. В противном случае не исключены разбирательства об отсутствии должного уведомления и, соответственно, правомерности проведения взаимозачета (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2008 N Ф08-725/08 по делу N А53-4490/2007-С1-52).

Соглашение сторон

Взаимозачет может быть проведен и по соглашению сторон. В таком случае организации составят акт зачета взаимных требований или соглашение. В этих документах самое главное - обратить внимание на то, что стороны должны четко определить перечень встречных требований, которые будут зачтены. Если из текста акта или соглашения невозможно определить обязательства, сроки их погашения, периоды исполнения, то зачет является незаключенным. Основанием для такого вывода служит ст. 432 ГК РФ.

Судебная практика. Как подчеркнули судьи, при отказе в удовлетворении заявленных требований общества в акте взаимозачета не содержится условий о предмете, а именно: стороны не определили обязательства, по которым проводится зачет, акт не содержит ссылок на конкретные договоры, накладные, на основании которых возникла задолженность. При указанных обстоятельствах суд правомерно посчитал акт взаимозачета незаключенным и отказал в удовлетворении требования о признании его недействительным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.09.2009 N А29-1929/2009).

Форма акта о проведении взаимозачета по соглашению сторон может быть различной (см. пример 2).

Пример 2.

Акт взаимозачета по соглашению сторон

г. Краснодар                                             21 февраля 2011 г.

ООО "Новый век" в лице директора О.А. Киселева, действующего на основании Устава, с одной стороны (далее - Сторона 1) и ООО "Любава" в лице директора Ю.А. Приходько, действующего на основании Устава, с другой стороны (далее - Сторона 2) подписали настоящий акт о нижеследующем:

  1. Стороны пришли к соглашению о проведении взаимозачета по указанным ниже документам.

1.1. По договору поставки товара от 10 января 2012 г. Сторона 1 является поставщиком, а Сторона 2 является покупателем. Размер обязательства по договору составляет 250 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 38 136 руб.).

1.2. По договору поставки оборудования от 10 января 2012 г. Сторона 1 является покупателем, а Сторона 2 является продавцом. Размер обязательства по договору составляет 140 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 21 356 руб.).

Зачету подлежат встречные денежные обязательства в сумме 140 тыс. руб., включая НДС 21 356 руб.

  1. После подписания настоящего акта стороны не считают себя связанными правами и обязанностями по вышеперечисленным договорам, обязательства по которым зачтены в сумме 140 тыс. руб.
  2. Настоящий акт составлен в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. Акт вступает в силу с даты его подписания.
Директор ООО "Новый век"                          Директор ООО "Любава"
Киселев О.А. Киселев Приходько Ю.А. Приходько

Отражаем взаимозачет в бухгалтерском учете

Чтобы правильно определить порядок отражения операции взаимозачета в бухгалтерском учете, обратимся к условиям примера 1.

Пример 3. Бухгалтер предприятия ООО "Новый век" сделает следующие проводки.

10.01.2012:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 102 254 - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68-1 - 15 598 - начислен НДС с выручки.

На 27.01.2012:

Дебет 08 Кредит 60 - 98 997 (за вычетом НДС) - приобретено оборудование;

Дебет 19 Кредит 60 - 17 819 - отражен "входящий" НДС;

Дебет 68-1 Кредит 19 - 17 819 - сумма НДС принята к вычету.

На 21.02.2012:

Дебет 60 Кредит 62 - 102 254 - отражен зачет взаимных требований.

Из приведенного примера видно, что предприятия по отношению друг к другу выступали одновременно и как поставщики, и как покупатели. В такой ситуации совсем необязательно перечислять денежные средства на расчетные счета за поставленные товары, если есть возможность зачесть обязательства.

Необходимо подчеркнуть, что перечень документов, которые должны быть при проведении операции взаимозачета, дополняется только актом взаимозачета либо заявлением (если имеет место односторонний взаимозачет). В остальном организации применяют документы как при обычной сделке.

Пример 4. Если компания "А" оказала услуги по юридическому сопровождению компании "Б", а последняя (в свою очередь) сдала в аренду компании "А" офисное помещение, они вправе составить акт взаимозачета. Какие документы они должны предоставить друг другу?

Компания "А" предоставляет компании "Б" договор, акт об оказанных услугах, при необходимости счет-фактуру (если она является плательщиком НДС). Компания "Б" должна "запастись" также договором (в котором обязательно должна быть указана стоимость аренды), счетом-фактурой (если является плательщиком НДС).

Отметим, что ежемесячно составлять акт об оказании такой услуги, как сдача имущества в аренду, не обязательно, если все условия о цене и о порядке оплаты обозначены в договоре.

Обратите внимание: документы при составлении взаимозачета (акты, заявление) должны быть подписаны руководителями предприятий (индивидуальными предпринимателями) или лицами, которые уполномочены это делать. В противном случае документ можно признать недействительным.

Судебная практика. При вынесении решения суд обратил внимание на то, что документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами (акты на проведение взаимозачета), подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2007 по делу N А11-13478/2006-К1-11/612).

НДС при взаимозачете

Обратимся к примеру 1. Мы рассмотрели порядок отражения операции взаимозачета по бухгалтерским проводкам. Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организации-покупателю в случае осуществления зачета, то они подлежат вычету в общем порядке.

Бухгалтер ООО "Новый век" должна отразить в книге покупок 27.01.2012 сумму налога в 17 819 руб., но при одном условии: приобретенные товары предназначены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, и счета-фактуры, выставленные поставщиком, оформлены в соответствии с действующим законодательством, а именно - со ст. 169 НК РФ.

Судебная практика. Как указали арбитры, НДС при зачете взаимных требований принимается к вычету в порядке, установленном п. 1. ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть после принятия товара на учет при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных документов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 N А27-15499/2009).

Получается, что операции взаимозачета похожи на обычные "покупку" и "продажу". Организации заключают отдельные договоры, в которых точно так же оговариваются стоимость, условия, обязательства. Просто в итоге обязательства прекращаются не оплатой, а взаимозачетом.

Отличие операций взаимозачета от товарообменных операций

Не стоит путать операции взаимозачета и товарообменные операции. При взаимозачете не возникает никаких опасений, что компания-контрагент откажется проводить взаимозачет и потребует рассчитаться за поставленные товары денежными средствами. Ведь в соответствии со ст. 410 ГК РФ для прекращения обязательства зачетом достаточно заявления одной стороны.

А вот при товарообменных операциях нарушения встречных обязательств возможны.

Стоит обратить внимание на то, что есть свои "нюансы" при товарообменных операциях и для целей НДС. Если обмен товарами (работами, услугами) произошел в один день, то никаких проблем не возникает.

Пример 5. Компания "Лига" отгрузила товар компании "Раритет" 25.12.2011. А компания "Раритет" (в соответствии с заключенными договорами между организациями) оказала услуги в январе 2012 г. Как в данной ситуации поступят бухгалтеры обеих организаций и отразят суммы НДС в книгах покупок и продаж?

Компания "Раритет" получила товар раньше того срока, когда она смогла оказать услуги контрагенту. Она обязана будет 25.12.2011 выписать счет-фактуру на предоплату и зарегистрировать его в своей книге продаж в соответствии с абз. 2 п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

В январе 2012 г., после того, как компания "Раритет" окажет услуги компании "Лига", она выставит счет-фактуру за оказанные услуги, начислит НДС к уплате (отразит его в книге продаж). А ранее уплаченный НДС за полученный товар от компании "Лига" в качестве предоплаты за будущие услуги она сможет поставить на вычет и отразить в книге покупок. Основанием для этого служат п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

Компания "Лига", которая первой отгрузила товар своему контрагенту, применить налоговый вычет с такой отгрузки не сможет, поскольку будут отсутствовать платежные документы.

Отметим, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (в нашем случае - в счет предстоящего оказания услуг) при безденежных формах расчетов (п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.

Если контрагент - "упрощенец"

Рассмотрим, как повлияет на проведение взаимозачета тот факт, что одна из компаний применяет упрощенную систему налогообложения. Для продавца не имеет значения, какую систему применяет покупатель. Дело в том, что покупатель-"упрощенец" не имеет права принимать НДС к вычету, "входной" НДС он включит в состав расходов, тем самым уменьшая налоговую базу по УСН.

Покупателю, напротив, как и в обычном случае покупки и продажи, следует быть внимательным к поставщику. Нелишним будет попросить у него подтверждение того факта, что он действительно является "упрощенцем". На это обратил внимание Минфин России в Письме от 16.05.2011 N 03-11-06/2/75. Продавец (поставщик) должен представить информационное письмо ИФНС о дате перехода на УСН (или заверенную копию этого письма); копию титульного листа налоговой декларации по единому налогу при УСН.

Зачем требовать от продавца такой пакет документов? Если этого не сделать, то в будущем не исключены попытки контрагента - мнимого "упрощенца" - взыскать сумму налога с компании. Например, подобное дело рассматривалось в арбитражном суде - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2011 N А17-2935/2010.

Переходные моменты

Есть некоторые особенности для переходных моментов. Например, организация-продавец с нового налогового периода переходит на упрощенную систему налогообложения. В таком случае, если договоры были заключены до момента перехода на УСН, надо обязательно внести корректировки. Потому что ранее в договоре цены были указаны с учетом НДС. После того как продавец перейдет на УСН, необходимо будет пересмотреть цены и отметить в договоре "без учета НДС" или "НДС не предусмотрен".

Рассмотрим другую ситуацию: можно ли принять НДС к вычету, если поставщик перешел на УСН и не сообщил об этом покупателю?

Принять НДС к вычету от поставщика-"упрощенца" не получится, даже если счета-фактуры на первый взгляд оформлены правильно. Дело в том, что такие счета-фактуры выставлены в нарушение правил ст. 169 НК РФ. Об этом сказал Минфин России в Письмах от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456. Приняв от сомнительного контрагента (или, как в нашем случае, поставщика, применяющего специальный режим) счета-фактуры с выделенной суммой НДС, организация в любом случае будет отвечать за ошибки второй стороны.

Судебная практика. Несмотря на отсутствие установленной законом обязанности налогоплательщика при принятии счетов-фактур удостовериться в существовании поставщика, а также в наличии соответствующих полномочий лица, подписавшего счета-фактуры от имени поставщика, негативные последствия выбора недобросовестного партнера лежат на налогоплательщике, осуществляющем предпринимательскую деятельность на свой страх и риск (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А55-17484/2007).

Налогообложение прибыли

Напомним, что существуют два метода признания доходов: кассовый и метод начисления.

Так, если компания применяет кассовый метод, то датой получения дохода будет признаваться день:

Расходами в таком случае будут признаваться затраты после их оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). В соответствии с актом взаимозачета компания, применяющая кассовый метод, обязана отразить в налоговых регистрах учета доход, равный сумме погашенной задолженности своего контрагента. Получается, что величина дохода и расхода по операциям взаимозачета будет одинаковой.

Если же организация применяет метод начисления, то расходы в таком случае признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты (проведения зачета).

Т.Суфиянова

Бухгалтер,

налоговый консультант