Налогообложение операций по продаже товаров у зависимого агента

"Бухгалтерский учет", 2012, N 2

В статье автор высказывает свой взгляд на проблемы исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, занимающимися сбытом товаров при исполнении некоторых разновидностей посреднических договоров, заключаемых с иностранными компаниями.

В хозяйственной практике между иностранными компаниями - производителями и их дилерами на территории России распространены договоры агентирования или договоры комиссии. Такой вариант организации хозяйственных взаимоотношений имеет ряд преимуществ:

у иностранной компании сохраняются вещные права в отношении товаров, предназначенных для реализации через дилера;
посредник не несет обязательств по оплате товаров до момента их реализации;
иностранный партнер, являясь полноправным распорядителем собственного имущества, вправе устанавливать свою политику в отношении продаж товаров дилером.

Договоры агентирования и комиссии, наряду с договором поручения, относятся к посредническим сделкам и регулируются гл. 51 и 52 ГК РФ. Понятие "зависимый агент" определено п. 9 ст. 306 НК РФ.

Зависимыми агентами признаются организации торговли в том случае, если они одновременно удовлетворяют следующим критериям:

являются резидентами, т.е. зарегистрированы на территории Российской Федерации как самостоятельные экономические субъекты;
осуществляют деятельность по продаже товаров со складов и (или) через торговые точки, расположенные на территории Российской Федерации;
на основании договорных отношений с иностранной организацией представляют ее интересы в нашей стране;
действуют от имени иностранной организации;
имеют и регулярно используют полномочия на заключение договоров или согласование существенных условий от имени иностранной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Не являются зависимыми агентами организации, которые действуют в рамках своей обычной деятельности. Например, имеют посреднические контракты с различными иностранными партнерами. Зависимый агент приравнивается к постоянному представительству иностранной организации, и у него возникают налоговые обязательства.

Объектом обложения налогом на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и, соответственно, зависимых агентов, приравненных к ним, является доход, полученный в результате осуществления деятельности на территории России, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Доход иностранной организации от продажи товаров на территории Российской Федерации через зависимого агента подлежит обложению наравне с доходом, полученным через постоянное представительство на территории России, по ставке 20%.

Доходы иностранной организации, полученные от продажи товаров на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации на ее территории, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат. Из этого можно сделать вывод, что доходы иностранной организации от продажи товаров на территории Российской Федерации, полученные через зависимого агента, подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты, т.е. у зависимого агента.

Перечень видов доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации и подлежащих обложению налогом на прибыль у источника выплаты, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ и является открытым. Таким образом, зависимый агент будет выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог на прибыль с доходов иностранной организации, полученный от источников в Российской Федерации (от зависимого агента), исчисляется и удерживается российской организацией (зависимым агентом) при каждой выплате дохода в валюте выплаты.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода обязан представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за этот период по форме по КНД 1151056.

В Налоговом кодексе РФ не установлен порядок исчисления дохода для целей налогообложения, полученного иностранной организацией при продаже товаров через посредника, признаваемого зависимым агентом. В рассматриваемом случае иностранная организация выступает по договору либо принципалом, либо комитентом, в зависимости от вида договора.

Как правило, принципал и комитент не раскрывают информацию о финансовом результате от продаж агентам или комиссионерам. Иностранная компания предоставляет эту информацию российскому партнеру (заверенные копии первичных документов, подтверждающих исчисленную сумму полученного дохода) для того, чтобы зависимый агент имел возможность правильно исчислить и удержать налог на прибыль при перечислении ей денежных средств за проданный на территории Российской Федерации товар и отчитаться перед налоговым органом.

Пример. Между иностранной и российской компаниями заключен договор комиссии, по которому российская компания за вознаграждение в размере 5% от суммы продаж обязуется заключать договоры купли-продажи на поставку промышленного оборудования на территории Российской Федерации от имени и за счет иностранного партнера. Поскольку номенклатура продаваемого оборудования и комплектующих велика, а стоимость невысока, экономически обоснованно наличие регионального склада готовой продукции на территории Российской Федерации. По договору расходы по содержанию склада несет комиссионер.

Выручка от продажи оборудования за 2011 г. без учета НДС составила 80 000 000 руб.

Согласно бухгалтерскому расчету, подтвержденному копиями первичных документов, который предоставила иностранная компания в бухгалтерию российской компании, фактическая себестоимость оборудования и комплектующих, реализованных на территории Российской Федерации через российскую компанию, составила 1 964 285 долл. США.

Российская компания 10 января 2012 г. перечислила комитенту выручку за реализованную продукцию за минусом комиссионного вознаграждения и налога на прибыль с дохода иностранной организации. Курс рубля к доллару США в этот день был 31,00 руб. за 1 долл. США.

Складские расходы составили 400 000 руб. без учета НДС. Прочие расходы комиссионера за указанный период - 600 000 руб.

Российская компания является плательщиком налога на добавленную стоимость.

По итогам 2011 г. российской компанией произведены следующие расчеты, связанные с исчислением налога на прибыль:

начислено вознаграждение комиссионера:

80 000 000 руб. x 5% = 4 000 000 руб.;

рассчитан доход от хозяйственной деятельности для целей исчисления налога на прибыль:

4 000 000 руб. - 4 000 000 руб. x 18% : 118% - 400 000 руб. - 600 000 руб. = 2 389 831 руб.;

рассчитана сумма налога на прибыль с доходов компании за 2011 г.:

2 389 831 руб. x 20% = 477 966 руб.;

рассчитана сумма налога на прибыль с доходов, полученных иностранной компанией на территории Российской Федерации:

а) определена сумма, причитающаяся комитенту за проданное оборудование до налогообложения:

(80 000 000 руб. - 4 000 000 руб.) : 31,00 руб. = 2 451 613 долл. США;

б) произведен расчет базы по налогу на прибыль иностранной организации:

2 451 613 - 1 964 285 = 487 328 долл. США;

в) исчислена сумма налога на прибыль иностранной организации с дохода, полученного на территории Российской Федерации:

487 328 долл. США x 20% = 97 466 долл. США.

Российская компания представила в налоговый орган по месту своей регистрации расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за отчетный (налоговый) период;

определен размер выручки за проданную на территории Российской Федерации продукцию, подлежащей перечислению иностранной компании, 2 354 147 долл. США (2 451 613 - 97 466).

А.В.Величковский

Главный бухгалтер

ООО "Компания Крона"