Ошибки в учете и налогообложении основных средств

Несвоевременное принятие ОС к учету приводит к доначислению налога на имущество, а если ОС числится на балансе, но не используется - к ошибкам при исчислении налога на прибыль. Каковы причины возникновения таких ошибок и что следует предпринять?

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Именно с помощью инвентаризации можно исправить ошибки с основными средствами, поскольку основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

"Лишние" основные средства могут быть обнаружены сотрудниками налоговых органов, осуществляющими выездную проверку, при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика, а также при осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий. В результате проверки может быть доначислен налог на прибыль от получения внереализационных доходов в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ), и штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.

В случае же начисления амортизации по несуществующим основным средствам в целях исчисления налога на прибыль возможно также его доначисление, поскольку данные расходы не будут учтены при налогообложении (ст. 120 НК РФ).

Кроме того, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб.

Ситуация 1. На балансе организации числятся основные средства, но они находятся в непригодном состоянии

Объект основных средств может стать непригодным к эксплуатации до истечения своего срока полезного использования (моральный или физический износ, чрезвычайное происшествие и т.д.). В этом случае его следует списать (ликвидировать).

Если это не сделано своевременно, то исправить ситуацию можно при инвентаризации. Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от данных учета, составляются сличительные ведомости ИНВ-18, в которых отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Приказом руководителя создается комиссия для определения целесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, а также для оформления документации при выбытии объекта. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, главный бухгалтер (бухгалтер) и материально ответственные лица.

Списание ОС с учета производится на основании приказа руководителя и соответствующего акта - формы N N ОС-4, ОС-4а или N ОС-4б, в котором указываются год создания объекта, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененных - восстановительная), сумма начисленной амортизации, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей, а также другая необходимая информация.

Акт на списание утверждается руководителем организации. Оформленный в надлежащем порядке и подписанный акт передается в бухгалтерию. На его основании делается отметка о выбытии основного средства в инвентарной карточке или книге (ф. N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). При этом транспортные средства необходимо снять с учета в органах МВД России.

В бухгалтерском учете выбывающие основные средства, как правило, учитываются на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства", в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта, в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета по учету выбывающих основных средств в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Затраты на ликвидацию основных средств (демонтаж, вывоз разобранного имущества, услуги подрядчиков) и недоамортизированную стоимость такого имущества можно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению контролирующих органов, моментом признания таких расходов является дата подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (Письма Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@). При этом в Письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 финансовое ведомство добавляет, что демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Однако наличие расходов, подтверждающих, что ОС действительно ликвидировано, избавит налогоплательщика от многих вопросов налогового органа при проведении проверки (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@).

В зависимости от метода начисления амортизации по ликвидированному имуществу остаточная стоимость ОС учитывается в расходах по-разному:

• при линейном методе она единовременно учитывается в составе внереализационных расходов (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• при нелинейном методе основное средство выводится из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Списанное ОС исключается из амортизационной группы, но суммарный баланс амортизационной группы не уменьшается, и амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке, т.е. первоначальная стоимость ликвидированного основного средства продолжает погашаться через механизм амортизации (Письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217).

В случае применения амортизационной премии восстанавливать ее не нужно, поскольку в таких случаях выбытие ОС не связано с реализацией (Письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Ситуация 2. Обнаружена недостача ОС

Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств предусмотрено, что Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. N ОС-4) применяется для оформления и учета списания пришедших в негодность ОС. Однако исходя из совокупности норм, приведенных в п. п. 76 - 78, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, можно сделать вывод, что данный акт оформляется и при выбытии объекта ОС в результате его недостачи.

Если же инвентаризационная комиссия выявила, что ОС похищено, то необходимо попытаться установить виновное лицо. Если им является работник организации, то он обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ). В таком случае в бухгалтерском учете недостача списывается за счет виновных лиц. Остаточная стоимость недостающего основного средства списывается со счета 01 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Та сумма, которая будет возмещена виновным лицом, отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", и кредиту счета 94.

Если виновное лицо не установлено, то на дату получения постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, которое подлежит привлечению к ответственности в качестве обвиняемого, организация признает прочий расход, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 94 (п. 11 ПБУ 10/99).

Похищенное имущество исключается из состава основных средств и прекращает амортизироваться как в бухгалтерском, так и налоговом учете с момента хищения. При этом его остаточная стоимость может быть учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, не ранее того периода, в котором получен документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц.

Если же виновные лица установлены, то на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причиненного хищением, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков. При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов затраты, связанные с приобретением похищенного имущества (Письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

При списании недоамортизированного ОС, в том числе по причине недостачи, налогоплательщик должен восстановить НДС, который был ранее принят к вычету (с остаточной стоимости ОС) (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, 19.05.2010 N 03-07-11/186, 15.05.2008 N 03-07-11/194).

Между тем, существует арбитражная практика, подтверждающая, что такого основания для восстановления НДС, как недостача, в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10 по делу N А40-17811/10-127-67, Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу N А63-13595/2009).

Ситуация 3. Основные средства фактически есть, но на балансе компании не учтены

Неучтенные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов.

При инвентаризации основных средств комиссия заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, указать: по зданиям - их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если выявленное (полученное безвозмездно) имущество является основным средством, то следует отразить его на счетах учета основных средств (01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") как объект обложения налогом на имущество.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, но по ним закончены капитальные вложения, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, и амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Положение п. 52 Методических указаний, которое предписывает включать такие объекты в состав основных средств независимо от факта подачи документов на регистрацию права собственности на них, действует с 1 января 2011 г. (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

Первоначальная стоимость основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. как сумма признанного внереализационного дохода. Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при определении первоначальной стоимости выявленных излишков в 2012 г. и расчете их рыночной стоимости необходимо руководствоваться ст. 105.3 НК РФ.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При этом Налоговым кодексом РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах.

По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования (Письмо от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333).

Затраты по оплате услуг независимого оценщика в первоначальную "налоговую" стоимость таких ОС не включаются, но учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608).

Организация вправе амортизировать основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, а вот амортизационную премию применить нельзя, так как нет затрат на создание или приобретение ОС.

Под сроком полезного использования понимается период, в котором объект амортизируемого имущества служит для целей предпринимательской деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ), и специальных требований к определению срока полезного использования выявленных при инвентаризации ОС нет, поэтому следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

С.Г.Хитрова

Консультант

Первого Дома Консалтинга

"Что делать Консалт"