Мудрый Экономист

Оформляем документы при перевозках

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 1

Любая организация, выступая в качестве покупателя товаров, должна подтвердить расходы на их транспортировку в случае, если эти затраты не включены в цену приобретаемых товаров. Известно, что 25 июля 2011 г. вступили в силу Правила перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила). В Приложении 4 к Правилам приведена форма транспортной накладной, которую нужно составлять при перевозках грузов автомобильным транспортом.

В то же время согласно Постановлению Госкомстата России N 78 <1> для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма 1-Т, далее - ТТН).

<1> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Означает ли это, что во избежание претензий налоговых инспекторов покупатель должен подтверждать факт несения расходов на перевозку двумя накладными одновременно? Какова позиция Минфина и налоговых органов по данному вопросу и насколько она обоснованна?

Официальные разъяснения

Неурегулированность ситуации привела к тому, что Минфин оказался буквально завален запросами налогоплательщиков, стремящихся выяснить, какими документами необходимо подтверждать расходы на транспортировку. Свидетельством этому является исходящий из Министерства поток писем. Причем с течением времени количество ежемесячно направляемых разъяснений становится все больше.

Суть позиции Минфина: нужны обе накладные. В частности, в Письмах от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/746, N 03-03-06/1/745 и N 03-03-06/1/744, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/722, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, N 03-03-06/1/500, N 03-03-06/1/499, N 03-03-06/1/498 и N 03-03-06/1/497, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/487 указано: так как товарно-транспортная накладная (по форме 1-Т) служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов. Транспортная накладная (новая форма, далее - ТН) обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, то есть ее назначение отличается от назначения формы 1-Т. В случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом, как и прежде, для подтверждения факта приобретения товара необходима товарная накладная формы ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

С учетом изложенного очевидно, что въедливый налоговый инспектор вполне может потребовать от организации-покупателя целый комплект документов, а именно:

Вместе с тем столичное налоговое ведомство в Письмах от 27.09.2011 N 16-15/093512@ и от 29.08.2011 N 16-15/083462@ сообщило, что для целей налогообложения прибыли документальным подтверждением расходов в виде стоимости реализованного (приобретенного) товара и расходов на его доставку могут являться формы ТОРГ-12 и ТН.

Обратите внимание! Применять самостоятельно разработанные формы документов рискованно, причем даже в том случае, если покупатель и поставщик зафиксируют в договоре такую возможность. Поскольку ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускает возможность самостоятельной разработки документов только при условии, что альбомы унифицированных форм таких документов не содержат, а формы ТОРГ-12 и 1-Т относятся к таким унифицированным формам, подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли самостоятельно разработанной формой является неправомерным (Письмо УФНС по г. Москве от 16.06.2011 N 16-15/058245@).

Минтранс в Письме от 30.09.2011 N СА-19/11175 прокомментировал ситуацию следующим образом: использование ТН не исключает необходимость оформления товарно-сопроводительных документов, предназначенных для бухгалтерского и складского учета движения товаров (формы 1-Т, ТОРГ-12). ТН не заменяет эти документы, поскольку для учета движения товаров не предназначена. ТН не оформляется при завозе или вывозе товаров собственным транспортом (из-за отсутствия договора перевозки груза). Вместо нее для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются указанные выше товарно-сопроводительные документы - формы 1-Т, ТОРГ-12.

Примечание. Составление ТН означает заключение договора перевозки конкретного груза.

Минфин, как и Минтранс, признает, что количество и виды подтверждающих документов зависят от конкретных обстоятельств совершения сделки купли-продажи (поставки) товаров, а именно от того, кто организует доставку (покупатель или продавец) и чьим автотранспортом вывозятся грузы (одной из сторон или привлеченным перевозчиком). Например, в Письме от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540 указано: если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются, ТН не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство. В случае если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты его доставки. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как ТН, так и ТТН. Аналогичные выводы представлены в Письме Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492 и др.

С учетом изложенного автор считает целесообразным рассмотреть оформление документов для следующих возможных вариантов доставки товаров:

Вместе с тем в любом из названных случаев не обойтись без товарной накладной ТОРГ-12. Она применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах, первый из которых остается у продавца и является основанием для списания товара, второй передается покупателю для оприходования полученных ценностей.

Обратите внимание! Если предметом договора купли-продажи являются объекты основных средств, вместо ТОРГ-12 составляется одна из унифицированных форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7: ОС-1 - Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений), ОС-1а - Акт о приеме-передаче здания (сооружения), ОС-1б - Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений). Эти документы являются основанием для выбытия имущества из состава основных средств организации-продавца и включения актива в состав основных средств покупателем.

Договор с перевозчиком заключает покупатель

Как было отмечено выше, для подтверждения затрат на перевозку Минфин считает необходимым оформлять ТН и ТТН. В обоснование своего вывода финансовое ведомство ссылается только на Постановление Госкомстата России N 78, которым введена унифицированная форма ТТН - 1-Т, которая используется для расчета за оказанные транспортные услуги.

Однако исходя из Правил новая ТН не только подтверждает заключение договора перевозки груза, но и свидетельствует о его исполнении, в том числе содержит информацию о транспортном средстве и стоимости услуг перевозчика и порядке расчета провозной платы. Иными словами, в ТН имеются все необходимые сведения для осуществления расчета за оказанные автотранспортные услуги.

Кроме того, уместно вспомнить еще и о том, что Постановление Госкомстата России N 78 не было опубликовано и зарегистрировано в Минюсте. Фактически это означает, что данное Постановление не влечет правовых последствий как не вступившее в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в нем предписаний. На указанный акт нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти"), в том числе налоговых. Примечательно, что суды неоднократно соглашались с необязательностью применения налогоплательщиками официально не опубликованных форм "первички" <2>.

<2> См., например, Постановления ФАС ПО от 21.05.2009 N А55-16309/2008, от 15.07.2008 N А55-16119/07 и от 19.06.2008 N А55-13067/07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 N 09АП-1956/2009-АК и др.

Примечание. Правильно заполненная ТН содержит сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на перевозку. Поэтому нет необходимости дублировать информацию, оформляя дополнительно унифицированную форму Т-1.

Таким образом, по мнению автора, удваивать количество "транспортных" накладных нет необходимости. Расходы на транспортировку можно подтвердить и при отсутствии формы 1-Т. Однако и новая ТН не всегда подойдет для обоснования затрат на услуги стороннего перевозчика. Дело в том, что в соответствии с п. 13 Правил перевозка груза с сопровождением представителя грузовладельца, перевозка груза, в отношении которого не ведется учет движения товарно-материальных ценностей, осуществляется транспортным средством, предоставляемым на основании договора фрахтования транспортного средства для перевозки груза (далее - договор фрахтования), заключаемого, если иное не предусмотрено соглашением сторон, в форме заказа-наряда на предоставление транспортного средства по форме согласно Приложению 5 (далее - заказ-наряд). Получается, что в случае, когда покупатель направляет на автомобиле перевозчика своего представителя (экспедитора) для получения товара на складе поставщика, речь должна идти не о договоре перевозки груза, а о договоре фрахтования. Соответственно, составляться будет не транспортная накладная, а заказ-наряд, форма которого приведена в Приложении 5 к Правилам.

Вместе с тем, если груз на складе поставщика получает представитель транспортной компании (например, когда покупатель выдает водителю доверенность на принятие товаров), расходы на перевозку будут подтверждаться транспортной накладной.

Обратите внимание! Если товар со склада поставщика забирает покупатель либо нанятый им перевозчик, продавец не участвует в заполнении ТН (не подписывает ее и не проставляет в ней свою печать). Поскольку транспортную накладную составляет тот, кто нанимает транспорт, покупатель одновременно является и грузоотправителем, и грузополучателем. Соответственно, данные покупателя указываются и в п. 1, и в п. 2 ТН.

Покупатель перевозит товар собственным транспортом

Выше было отмечено, что Минтранс и Минфин единодушны в том, что ТН в этом случае не составляется. Для подтверждения затрат на транспортировку покупателю достаточно представить налоговикам путевой лист автомобиля, а вот ТТН по форме 1-Т составлять не обязательно (Письма ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195, Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/42 и от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10).

К сведению. Не должны возникнуть у покупателя и проблемы с вычетом НДС со стоимости приобретенного товара. Так, ФНС в п. 33 Письма от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов представленный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10 вывод о том, что непредставление покупателем ТТН не является основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС. Право на вычет подтверждается накладной по форме ТОРГ-12 и счетом-фактурой.

Перевозчика привлекает поставщик

Эта ситуация аналогична той, когда перевозчика нанимает покупатель. В данном случае между продавцом товаров и транспортной компанией возникают договорные отношения, значит, без ТН либо заказа-наряда не обойтись. А вот составлять ТТН, на наш взгляд, не обязательно <3>.

<3> Подробнее об этом см. выше, в разделе "Договор с перевозчиком заключает покупатель".

Продавец спишет товары в учете на основании формы ТОРГ-12, а в качестве доказательства расходов на доставку сможет представить транспортную накладную либо заказ-наряд.

Составлять ТН в данном случае должен продавец. Напомним, в соответствии с Правилами ТН оформляется в трех экземплярах, один из которых после подписания водителем перевозчика остается у продавца и подтверждает, что товар принят к перевозке. Два оставшихся экземпляра передаются водителю. Один из них предназначен для покупателя (грузополучателя), второй останется у перевозчика. Получается, что экземпляр транспортной накладной продавца не имеет отметок о доставке товара водителем и о его принятии покупателем. Поэтому в данном случае целесообразно согласовать с перевозчиком, что для подтверждения факта оказания услуги по перевозке, выставляя счет на оплату своих услуг по доставке товара, он прилагает к нему ксерокопию своего экземпляра ТН (с отметками покупателя о приемке груза).

И еще один нюанс. Если на одном автомобиле товары доставляются нескольким покупателям, продавец должен составить ТН для каждого из них. Дело в том, что ТН - это договор перевозки между заказчиком и транспортной организацией, а в одном договоре не могут фигурировать несколько грузоотправителей и грузополучателей.

Обратите внимание! Во избежание претензий налоговых органов продавцу и покупателю необходимо внимательно отнестись к условиям договора купли-продажи (поставки). В нем нужно указать, что цена товара включает расходы на его доставку до покупателя либо транспортные расходы возмещаются покупателем поставщику дополнительно (отдельно от стоимости товара). В противном случае налоговые органы могут прийти к выводу о том, что услуги по перевозке товара оказываются покупателю безвозмездно.

Далее перейдем к покупателю. Затраты на приобретение товара он подтвердит накладной по форме ТОРГ-12. Кроме того, у него будет в наличии ТН (заказ-наряд), подтверждающая факт доставки приобретенных товаров. Если инспекторы потребуют представить ТТН, необходимо довести до их сведения позицию ФНС, которая в Письме от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195 указала: если покупатель заказчиком перевозки не является, то действующий порядок наличия товарно-транспортной накладной у получателя груза (покупателя) не предусматривает.

Продавец доставляет товар до покупателя собственным транспортом

И в данном случае в договоре купли-продажи (поставки) необходимо предусмотреть, что цена товара включает расходы на его доставку до покупателя либо транспортные расходы возмещаются покупателем поставщику дополнительно (отдельно от стоимости товара). Иначе инспекторы могут указать на то, что услуги по перевозке оказываются покупателю безвозмездно.

Компетентные ведомства не достигли согласия при решении вопроса о том, нужно ли оформлять ТН в данном случае. По мнению Минфина (Письма от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492), если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты его доставки. Поэтому затраты на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как ТН, так и ТТН.

В то же время Минэкономразвития сообщило, что действие Правил не распространяется на ситуации, когда грузоотправитель и перевозчик являются одним юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем). При этом в Письме от 26.08.2011 N ОГ-Д05-1114 отмечено, что данный вопрос относится к компетенции Минтранса.

Минтранс, в свою очередь, в Письме от 30.09.2011 N СА-19/11175 разъяснил, что ТН не оформляется при завозе или вывозе товаров собственным транспортом (из-за отсутствия договора перевозки груза).

Автору позиция Минфина об обязательности оформления ТН представляется не основанной на нормах законодательства, поскольку продавец не заключает с покупателем договор перевозки и, по сути, перевозит свой собственный товар (право собственности на него к покупателю еще не перешло). Тем не менее сложно сказать, изменит ли свою точку зрения финансовое ведомство. А ведь именно разъяснения Минфина, скорее всего, возьмут на вооружение налоговые инспекторы.

Расходы, связанные с транспортировкой товаров до покупателя, продавец подтвердит путевым листом автомобиля. Нужна ли ему еще и ТТН? Очевидно, что налоговые инспекторы непременно потребуют ее представить. Однако из Указаний по применению и заполнению данной унифицированной формы следует, что она составляется в ситуации, когда грузоотправитель и владелец транспорта - разные лица. Поэтому и в данном случае (если доставка осуществляется автотранспортом продавца) ТТН не является обязательным документом.

Обратите внимание! Этот вывод справедлив и по отношению к покупателям, поскольку в суде налогоплательщикам неоднократно удавалось доказать, что при доставке товаров без привлечения стороннего перевозчика форма 1-Т может не составляться (Постановления ФАС МО от 10.03.2011 N КА-А40/1164-11, ФАС СЗО от 01.06.2011 N А13-6219/2009, ФАС ЦО от 04.03.2011 N А48-1846/2010, ФАС ПО от 07.07.2011 N А55-37642/2009 и др.).

Что в итоге?

Рассматривая разные способы доставки товаров, автор привел минимальный набор документов, которыми организация может подтвердить факт осуществления расходов. Мы убедились в том, что без ТТН могут обойтись и покупатель, и продавец. Вместе с тем налоговые инспекторы непременно попытаются доначислить налоги, если формы 1-Т не будут представлены при проведении налоговой проверки. Как всегда, безопасный вариант - следовать разъяснениям финансового ведомства и составлять указанные им документы. В то же время отсутствие ТТН не повод для исключения из состава налоговых расходов организации затрат на транспортировку. Во-первых, Постановление Госкомстата России N 78 нелегитимно и потому утвержденные им унифицированные формы "первички" (включая ТТН) не являются обязательными для применения. Во-вторых, состав показателей ТН и ТТН "пересекается", а при наличии накладной ТОРГ-12 сведения дублируются.

Добросовестным налогоплательщикам, проявившим должную осмотрительность при выборе контрагента, суды обычно прощают не только недостатки в оформлении документов, но и отсутствие некоторых форм. Арбитры исходят из того, что при реально осуществленных сделках расходы налогоплательщика могут подтверждаться любыми документами, относящимися к сделке. Между тем, если у инспекторов и судей имеются основания полагать, что деятельность ведется лишь на бумаге, даже идеально составленные документы не помогут добиться отмены решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафов.

Обобщив все вышеизложенное, автор представил сделанные ранее выводы в таблице (чтобы не перегружать таблицу, товарную накладную по форме ТОРГ-12 автор в ней не указывает, а приводит документы, подтверждающие расходы только на транспортировку).

 Кто и как доставляет товар
       Состав подтверждающих документов
   Безопасный вариант  
  Рискованный вариант
 Договор с перевозчиком    
заключает покупатель
Товарно-транспортная   
накладная +
транспортная накладная
Транспортная накладная
(или заказ-наряд)
 Покупатель перевозит товар
собственным транспортом
Путевой лист автомобиля (актуально для
покупателя)
 Перевозчика привлекает    
поставщик
Товарно-транспортная   
накладная +
транспортная накладная
Транспортная накладная
(или заказ-наряд)
 Продавец собственным      
транспортом доставляет
товар до покупателя
Товарно-транспортная   
накладная +
транспортная накладная
Путевой лист
автомобиля (актуально
для продавца)

А.И.Серова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"