Мудрый Экономист

Президиум вас разъяснил нюансы расчета налога на имущество

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 1

Информационным письмом от 17.11.2011 N 148 (далее - Информационное письмо) Президиум ВАС проинформировал нижестоящие арбитражные суды о выработанных рекомендациях по разрешению налоговых споров в отношении расчетов с бюджетом по налогу на имущество. Чем будут руководствоваться судьи, оценивая обоснованность принятых налоговыми органами решений? Подробности - в статье.

Купля-продажа недвижимого имущества

Президиум ВАС поставил точку в споре о том, с какого момента - подписания сторонами акта-приема передачи объекта или государственной регистрации перехода права собственности - продавец объекта основных средств перестает быть плательщиком налога на имущество и данная обязанность возлагается на покупателя. Примечательно, что при решении этого вопроса высшие арбитры учли изменения, внесенные в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н и вступившие в силу 1 января 2011 г. Поэтому с указанной даты позиция судей кардинальным образом меняется, что и проиллюстрировано в таблице.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
          С 1 января 2011 г.         
         До 1 января 2011 г.
 Вывод: плательщика налога следует   
определять исходя из даты подписания
сторонами акта приема-передачи
объекта (п. 2 Информационного
письма)
Обоснование: согласно п. 4 ПБУ 6/01
"Учет основных средств" (утв.
Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н) наличие
государственной регистрации перехода
права собственности на объекты
недвижимости не является необходимым
условием для постановки имущества на
баланс в качестве основных средств.
В соответствии с п. 52 Методических
указаний по бухгалтерскому учету
основных средств к бухгалтерскому
учету с 01.01.2011 в качестве
основных средств с выделением на
отдельном субсчете принимаются и те
объекты недвижимости, права
собственности на которые не
зарегистрированы, независимо от
того, поданы и не поданы на
регистрацию соответствующие
документы.
Правила бухгалтерского учета
основных средств предписывают
продавцу фиксировать выбытие, а
покупателю - приобретение основных
средств (в том числе недвижимого
имущества) в момент реальной
передачи такого имущества
покупателю, когда оно уже не может
использоваться продавцом в
предпринимательской деятельности
либо для управленческих нужд.
Исходя из положений ст. ст. 218, 223
и 224 ГК РФ с момента составления
акта приема-передачи объекты
недвижимости перешли во владение,
пользование и распоряжение нового
собственника (покупателя), который
отразил соответствующие операции в
бухгалтерском учете и должен быть
признан плательщиком налога в
отношении указанного имущества.
Последующее оформление документов на
это имущество, в том числе получение
свидетельства о праве собственности,
не влияет на определение момента его
учета в качестве основных средств и
признания покупателя
налогоплательщиком
Вывод: определяющей для целей
исчисления налога является дата
государственной регистрации перехода
права собственности от продавца к
покупателю (Постановление Президиума
ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10)
Обоснование: в периоде передачи
объекта покупателю продавец не может
признать выручку от реализации
недвижимости, поскольку в силу
п. п. 12 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы
организации" (утв. Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 32н) одним из
обязательных условий признания
выручки является переход права
собственности к покупателю.
Соответственно, до перехода права
собственности на отчуждаемый объект
к покупателю продавец не может
списать с баланса учтенное в составе
основных средств недвижимое
имущество.
Таким образом, плательщиком налога
на имущество является лицо, которое
в Едином государственном реестре
прав на недвижимое имущество и
сделок с ним указано как обладающее
правом собственности на объект
недвижимого имущества

Крайне важно, что позиция Президиума ВАС совпадает с мнением Минфина и ФНС. Так, в отношении периода до 01.01.2011 чиновники указывали, что обязанность уплачивать налог на имущество возникает у покупателя с момента регистрации права собственности на объект недвижимости, то есть внесения записи в ЕГРП, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права продавца на объект недвижимости (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 и т.д.). После указанной даты с учетом новой формулировки п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств точка зрения чиновников изменилась. В частности, в Письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 Минфин разъяснил:

К сведению. Названное Письмо Минфина Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе и доведения до налогоплательщиков. А в Письме от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@ главное налоговое ведомство страны еще раз обратило внимание организаций на необходимость руководствоваться в целях определения плательщика налога на имущество положениями Письма Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20. Одновременно ФНС указала, что выводы, представленные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10, сделаны без учета изменений, внесенных в законодательство по бухгалтерскому учету (а именно в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) и вступивших в силу 01.01.2011.

С учетом вышеизложенного можно с уверенностью сказать, что еще один спорный вопрос наконец-то урегулирован. Теперь оснований для разночтений нет: до 1 января 2011 г. моментом перехода обязанностей налогоплательщика является дата госрегистрации, после - дата подписания акта приема-передачи объекта недвижимости. Заметим, что позиция Президиума ВАС, сформулированная в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10, уже взята на вооружение арбитражными судами (Постановления ФАС ПО от 02.08.2011 N А65-25041/2010, ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).

Приобретенное имущество не готово к эксплуатации

Не менее важный вывод сделан в п. 8 Информационного письма: если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности его эксплуатации, оно может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Иными словами, не готовый к эксплуатации объект (требующий ремонта, реконструкции, модернизации и т.д.) должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве капитальных вложений на счете 08, а потому не может признаваться объектом налогообложения. После завершения всех необходимых работ и окончательного формирования первоначальной стоимости объект, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств и учтен при определении налоговой базы по налогу на имущество.

Эти положения отвечают и позиции Минфина при условии, что "освобождение" от налогообложения имущества, не пригодного к использованию в запланированных руководством организации целях, подтверждается соответствующими документами (Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98) <3>. Однако на практике налоговые инспекторы придерживаются противоположного подхода и доначисляют налог со стоимости приобретенных объектов, оставшихся на какое-то время на дебете счета 08.

Руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС, арбитражные суды в подобных ситуациях будут вставать на сторону организаций и отменять решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафов. Подтвердить невозможность использования объекта и проведение работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации, можно самыми разными документами - техническими заключениями, фотографиями, материалами видеосъемки, приказом директора о выполнении работ, договорами подряда и т.д.

Договор купли-продажи признан недействительным. Налоговые последствия

Случается, что после заключения и исполнения сделки купли-продажи объектов недвижимости решением арбитражного суда договор признают недействительным и обязывают каждую из сторон возвратить другой все полученное по сделке, то есть покупатель возвращает продавцу имущество, а продавец, в свою очередь, отдает покупателю деньги (ст. 167 ГК РФ). Именуется это двусторонней реституцией.

Примечание. Несмотря на признание сделки недействительной и двустороннюю реституцию, стороны договора купли-продажи не вправе признавать реальные хозяйственные операции несостоявшимися.

Как быть с исчислением налога на имущество в такой ситуации? Президиум ВАС прокомментировал ее в п. 9 Информационного письма: по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.

Иными словами, передав во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, продавец должен отразить соответствующие операции в бухгалтерском учете, что приведет к исключению стоимости переданного имущества из налоговой базы. В свою очередь, покупатель обязан оприходовать приобретенное в собственность имущество, то есть отразить используемый объект на балансе. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности продавца восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации и доплатить налог на имущество является несостоятельным.

В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата объектов недвижимого имущества, продавец будет обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество в отношении указанных объектов. Вопрос налогообложения имущества у покупателя решается "зеркально": он признается налогоплательщиком в период с даты приемки объекта до момента его передачи контрагенту (с учетом п. п. 2 и 8 Информационного письма).

Д.В.Дурново

Главный редактор

ИД "Аюдар Пресс"