Мудрый Экономист

Проблемы учета финансовых инструментов

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 3

В статье рассматриваются современные проблемы учета финансовых инструментов при переходе на новую систему учета и отчетности.

В казахстанских стандартах бухгалтерского учета (КСБУ) учет финансовых инструментов не рассматривается, однако в КСБУ рассматривается учет инвестиций в дочерние, зависимые и совместно контролируемые предприятия.

Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих организаций, особенно финансовых институтов. Они также играют главную роль в обеспечении эффективного функционирования финансовых рынков.

На дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Национальный стандарт финансовой отчетности N 2 (НСФО N 2) необходимо:

Пример. Акционерное общество (АО) "Подгорный" владеет банковскими вкладами на срок до декабря 2011 г., по которым получает вознаграждение и имеет возможность изъятия денежных средств в любой момент без потери вознаграждения.

Кроме этого, предположим, что компания владеет облигациями, срок погашения которых наступает в 2011 г., и намерена дождаться погашения этих облигаций. Также она владеет облигациями, срок погашения которых также наступает в 2011 г., но которые она намерена продать в начале 2011 г. Кроме того, компания владеет акциями других компаний, часть которых она также намерена продать в начале 2011 г. По акциям некоторых компаний проводилась переоценка и имеется дополнительный неоплаченный капитал от переоценки финансовых инвестиций.

На балансе компании на 31.12.2011 значится остаток краткосрочных финансовых инвестиций в размере 1 840 600 тенге. Облигации, в соответствии с принятой учетной политикой по КСБУ, учитываются по амортизируемой стоимости под номинальный процент.

Облигации 1 были приобретены АО "Подгорный" в январе 2011 г. за 155 231 тенге и подлежат погашению в конце 2011 г. за 250 000 тенге (номинальный процент вознаграждения - 10%). Начисление амортизации представлено в табл. 1.

Таблица 1

Начисление амортизации по облигациям 1 АО "Подгорный", приобретенным в 2011 г., тенге

 Год
  Стоимость облигации 
на дату приобретения
    Начисленное   
вознаграждение
    Стоимость облигации   
на отчетную дату
2012
        155 231       
      15 523      
          170 754         
2013
        170 754       
      17 075      
          187 829         
2014
        187 829       
      18 783      
          206 612         
2015
        206 612       
      20 661      
          227 273         
2016
        227 273       
      22 727      
          250 000         

Облигации 2 приобретены 31.12.2011 за 198 600 тенге. Срок погашения - начало 2016 г. По окончании срока компания получит 350 000 тенге. Облигации приобретены под 12% годовых. Начисление амортизации представлено в табл. 2.

Таблица 2

Начисление амортизации по облигациям 2 АО "Подгорный", приобретенным в 2011 г., тенге

 Год
  Стоимость облигации 
на дату приобретения
    Начисленное   
вознаграждение
    Стоимость облигации   
на отчетную дату
2012
        198 600       
      23 832      
          222 432         
2013
        222 432       
      26 691      
          249 123         
2014
        249 123       
      29 895      
          279 018         
2015
        279 018       
      33 895      
          312 500         
2016
        312 500       
      37 500      
          350 000         

Акции других компаний учтены по справедливой стоимости без учета расходов на продажу. Доля АО "Подгорный" в уставном капитале АО "Казахтелеком" составляет 2%, в уставном капитале АО "Имсталькон" - 4%. Величина переоценки в соответствии с учетной политикой была признана как дополнительный неоплаченный капитал от переоценки финансовых инвестиций в составе собственного капитала в размере 80 000 тенге.

Далее следуют проверка на соответствие определениям и критериям признания по МСФО и НСФО N 2 и установление необходимости их переклассификации. Облигации отвечают понятию "финансовые инвестиции". Облигации, подлежащие погашению в 2011 г., должны учитываться в составе долгосрочных финансовых инвестиций. Однако организация планирует продать облигации в начале 2011 г., следовательно, переклассификация не требуется.

Акции других компаний будут рассматриваться как краткосрочные финансовые инвестиции только в том случае, если они приобретены компанией для дальнейшей перепродажи в течение 12 мес. с момента их приобретения. Если организация не планирует избавляться от акций, а напротив, намерена получать инвестиционный доход в течение длительного времени, то такие акции учитываются как долгосрочные финансовые инвестиции. Если срок депозита заканчивается в течение следующих 12 мес., то такие активы подлежат учету в составе краткосрочных финансовых инвестиций.

Оценка финансовых инвестиций в соответствии с НСФО N 2 производится следующим образом. Согласно требованиям НСФО N 2 финансовые инвестиции могут учитываться по себестоимости или амортизируемой стоимости за вычетом суммы обесценения, а также по справедливой стоимости без каких-либо вычетов на расходы по продаже или выбытию.

Какие инвестиции будут учитываться по справедливой или амортизируемой стоимости, определено в п. п. 167, 169, 170 НСФО N 2. Оставшиеся финансовые инвестиции должны учитываться по справедливой стоимости. Состав таких инвестиций приведен в п. 171 НСФО N 2.

Отметим, что аналогичные требования к оценке финансовых инвестиций предъявлялись и в КСБУ. Однако в соответствии с требованиями НСФО N 2 прибыли и убытки от переоценки инвестиций по справедливой стоимости подлежат отражению в составе текущих доходов и расходов (в Отчете о прибылях и убытках), а не как часть собственного капитала.

Если компания обладает финансовыми инвестициями, удерживаемыми до погашения (облигации), но не намерена удерживать их, а собирается продать до наступления срока погашения, то такие финансовые инвестиции не могут далее учитываться по амортизируемой стоимости. Их следует учитывать по справедливой стоимости без учета расходов на продажу или выбытие.

В нашем примере облигации 2, срок погашения которых наступит только в 2016 г., но которые компания намерена реализовать, на отчетную дату отражены в учете по амортизируемой стоимости в сумме 249 123 тенге. Справедливая стоимость, определенная на основании публикуемых котировочных цен, составляет 245 000 тенге. Убыток от обесценения в сумме 4123 тенге должен быть включен в состав убытков предыдущих периодов. В учетную политику необходимо внести изменения относительно методов оценки, применяемых к различным видам финансовых инвестиций.

По статье "Краткосрочные финансовые инвестиции" составляется и рабочая трансформационная таблица. Перенос остатков данной статьи производится аналогично другим вышерассмотренным статьям баланса.

Принципы признания, оценки и раскрытия информации о финансовых инструментах и финансовой отчетности определяют МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Целью данных стандартов является возможность использования концепции справедливой стоимости при учете финансовых инструментов, особенно в активе бухгалтерского баланса. Далее в балансе АО "Подгорный" на 31.12.2011, составленном в соответствии с КСБУ, значится остаток по статье "Долгосрочные финансовые инвестиции" в размере 1 720 000 тенге. Часть облигаций компании GGG была реализована в 2009 г. на казахстанской фондовой бирже (КФБ).

АО "Подгорный" на начало 2011 г. владело 70%-ной долей в дочерней организации "Султан". В 2011 г. принято решение об увеличении уставного капитала организации "Султан". Однако на 31.12.2011 АО "Подгорный" свой вклад не внесло, поэтому фактически его доля составила только 14%. По итогам деятельности за 2011 г. организацией "Султан" получена прибыль в размере 1500 тенге. Заем дочерней организации "Дулат" был предоставлен в мае 2011 г. сроком на 2 года в виде временной финансовой помощи.

Проверка на соответствие определениям и критериям признания по НСФО N 2 и необходимость переклассификации производится поэтапно. На первом этапе выясним, какие определения и требования предъявляются НСФО N 2 в части классификации и оценки финансовых инвестиций.

Наиболее важными требованиями МСФО (IFRS) 7 являются требования по раскрытию информации о финансовых рисках, которые несет организация (рыночные риски, риск ликвидности и кредитный риск). Проведенное исследование показало, что на практике уложить все аспекты учета этих объектов в один стандарт не получится. Самый первый из посвященных этому Стандарт МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации", принятый в 1996 г., осветил лишь наиболее простые вопросы представления информации о финансовых инструментах в отчетности.

Согласно введенному позднее МСФО (IAS) 39 финансовый инструмент представляет любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Из этого определения следует, что данное понятие охватывает как активы, так и обязательства. Именно это и отличает понятие "финансовый инструмент" от более близкого бухгалтеру понятия "финансовое вложение", под которым понимаются только определенные виды финансовых активов. При проведении трансформации следует учитывать различие между финансовыми активами, финансовыми обязательствами и долевыми инструментами.

Финансовый актив - это любой актив, являющийся:

Финансовое обязательство - это любая обязанность по договору: предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании или обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

Долевой финансовый инструмент - это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств.

Денежные финансовые активы и финансовые обязательства - это финансовые активы и финансовые обязательства, предусматривающие получение или выплату фиксированных или определяемых денежных сумм.

Деривативный инструмент - это финансовый инструмент, связанный с факторингами, свопами, векселями, и другие форвардные, фьючерсные производные инструменты:

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 определяет следующие четыре категории финансовых активов:

- инвестиции, удерживаемые до погашения, являются финансовыми активами с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми организация твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения, за исключением ссуд и дебиторской задолженности, предоставленных банком;

- ссуды или дебиторская задолженность - это недеривативные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, для которых отсутствуют котировки активного рынка, за исключением тех, которые будут проданы в ближайшее время (классифицированные как предназначенные для торговли);

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, - это недеривативные финансовые активы, которые не попали в следующие категории:

Финансовые обязательства целесообразно распределять на следующие категории:

К обязательствам, удерживаемым для продажи, относят:

Производный инструмент представляет собой финансовый инструмент:

Производными инструментами являются:

Форвардный контракт - это контракт на покупку или продажу определенного количества валюты, товаров или финансового инструмента по определенной ставке, предусматривающий выполнение обязательств по контракту по поставке или осуществление чистых расчетов на определенную дату в будущем;

В отличие от форвардных контрактов фьючерсные контракты стандартизированы в отношении размера и дат поставки; они продаются и покупаются на биржах и соответствуют требованиям маржи;

Продаваемый опцион представляет собой обязательства для продавца опциона купить или продать определенное количество валюты, товаров или финансового инструмента за определенную цену или по определенной ставке (цене исполнения опциона владельцем или фиксированной цене исполнения опциона), если покупатель опциона использует свое право купить (опцион "пут") или продать (опцион "колл") определенные активы;

Производный инструмент, как правило, имеет условную сумму валюты, количество акций, число единиц веса, объема или других единиц, указанных в контракте.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 регулирует порядок признания, списания, оценки и учета хеджирования. Этот стандарт определяет три основных типа взаимоотношений, возникающих при хеджировании, а также регламентирует порядок их отражения в отчетности:

- хеджирование справедливой стоимости, при котором справедливая стоимость хеджируемого объекта изменяется в соответствии с изменением рыночной цены. Изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования, первоначально отражаемые в капитале, переводятся в прибыль и убытки для компенсации результата по хеджируемой операции.

Хеджирование справедливой стоимости представляет собой хеджирование убытков от изменения справедливой стоимости признанного в балансе актива или обязательства, или непризнанного твердого обязательства, или определенной доли такого актива (обязательства), который относится к конкретному риску и оказывает влияние на чистую прибыль отчетного периода.

Примером хеджирования справедливой стоимости является хеджирование риска, связанного с изменением справедливой стоимости долгового инструмента с фиксированной ставкой в результате изменения процентных ставок;

- хеджирование денежного потока означает хеджирование убытков от колебаний денежных потоков, которые связаны с конкретным риском в отношении актива, обязательства или операции, совершение которой прогнозируется как высоковероятное и может повлиять на прибыль;

- хеджирование чистых инвестиций в зарубежную организацию в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют". В соответствии с МСФО (IAS) 21 зарубежная организация означает производство, деятельность которого не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся организации. Все курсовые разницы при пересчете финансовой отчетности зарубежной компании в валюту отчетности материнской организации классифицируются как собственный капитал до реализации чистой инвестиции. Учет хеджирования позволяет компании избирательно отходить от обычного порядка отражения курсовой разницы в отчетности и регулировать финансовый результат.

В целях регламентации порядка учета хеджирования должны соблюдаться следующие принципы:

В соответствии с МСФО (IAS) 39 перевод активов в другую категорию производится достаточно редко, а перевод в категорию "учитываемые по справедливой стоимости с отражением ее изменения в прибыли или убытке (т.е. через отчет о прибылях и убытках)" запрещен. Переведение из категории "удерживаемые до погашения" в результате изменения намерений или возможностей рассматривается как продажа, и вся категория становится "разрушенной". Наиболее распространенная реклассификация обусловлена "разрушением" категории, когда оставшиеся объекты на 2 года переходят в категорию "имеющихся для продажи". При таких обстоятельствах активы переоцениваются по справедливой стоимости, а возникшая разница признается в капитале.

При трансформации инвестиций необходимо тестировать каждую аналитическую статью на предмет выяснения соответствия их требованиям НСФО в части:

Выдавая временную финансовую помощь, кредитор несет убытки в виде неполученных процентов от альтернативного использования денежных средств. И даже при краткосрочном займе деньги обесцениваются. Поэтому, по нашему мнению, необходимо применять дисконтирование задолженности, хотя это и не оговаривается в п. п. 627 - 629 НСФО N 2. Расчет произведем исходя из 14% средней сложившейся процентной ставки: [(200 000 x 14%) : 12 мес. x 5 мес.] = 11 667 тенге.

Рабочая трансформационная таблица по счетам КСБУ и НСФО N 2, а также корректировки оценок инвестиций составляются аналогично вышеназванным статьям. Изменения в учетной политике отражаются аналогично другим вышеприведенным статьям. По мнению автора, основными составляющими процесса признания являются условия признания и момент признания. Согласно МСФО (IAS) 39 и НСФО N 2 финансовые инструменты признаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе организаций при условии, что предприятие становится стороной сделки, по которой оно принимает на себя обязательство по выполнению всех договорных условий, относящихся к данному финансовому инструменту. Это говорит о том, что финансовый инструмент признается только тогда, когда у организации действительно появились право на получение выгод либо обязательства по поставке ресурсов, приносящие экономические выгоды, связанные с данным инструментом.

При покупке или продаже финансовых активов, когда договором устанавливается фиксированный период между датами заключения сделки и погашением, для признания используется дата заключения сделки или расчета по ней. Практика показывает, что бухгалтеры предпочитают учет по дате продажи, хотя МСФО (IAS) 39 допускает любой метод.

Финансовые активы и финансовые обязательства первоначально признаются по фактическим затратам - справедливой стоимости возмещения (внесенного или полученного). Затраты подлежат включению по совершению сделки так же, как и определение прибыли (убытка) при хеджировании.

При первоначальном признании учитывается амортизируемая стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство корректируются при первоначальном признании следующим образом:

При расчете амортизируемой стоимости используется эффективная ставка процента. Принципы последующей оценки финансовых активов и обязательств различны. Все возможные варианты последующей оценки финансовых активов и финансовых обязательств приведены в табл. 3.

Таблица 3

Принципы последующей оценки финансовых активов и обязательств

               Финансовый актив              
  Оценка по 
справедливой
стоимости
   Оценка по  
амортизируемой
стоимости
Финансовые активы, учтенные по справедливой  
стоимости через прибыль или убыток
      +     
       -      
Инвестиции, удерживаемые до погашения        
      +     
       -      
Займы и дебиторская задолженность            
      +     
       -      
Финансовые активы, имеющиеся в наличии       
для продажи
      +     
       -      
Финансовые обязательства, учтенные по        
справедливой стоимости
      +     
       -      
Финансовые обязательства, учтенные по        
справедливой стоимости через прибыль или
убыток
      +     
       -      
Займы и дебиторская задолженность с          
использованием метода эффективной ставки
процента
      -     
       +      
Инвестиции, удерживаемые до погашения,       
которые должны измеряться по амортизированной
стоимости с использованием метода эффективной
ставки процента
      -     
       +      
Инвестиции в долевые инструменты, которые    
не имеют рыночных котировок на активном
рынке и справедливая стоимость которых не
может быть надежно измерена
      -     
       +      
Финансовые обязательства, измеряемые по      
амортизированной стоимости
      -     
       +      

Метод эффективной ставки процента представляет собой расчет амортизации с использованием эффективной ставки процента финансового актива или обязательства, а эффективная процентная ставка - это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости.

Прекращение признания финансового актива и финансового обязательства производится в следующих случаях:

В связи с выбытием финансовых активов и обязательств учет прибылей (убытков) производится следующим образом:

Таблица 4

Корректировка при выбытии финансовых активов

 Результат 
 Торговый финансовый
актив и финансовый
актив в наличии для
продажи с отражением
разниц на счете
прибылей и убытков
   Финансовый актив  
в наличии для продажи
с отражением разниц
на счете добавочного
капитала
и нераспределенной
прибыли
 Финансовый актив,
удерживаемый
до погашения,
предоставленный
заем (оценка
по справедливой
стоимости
не производилась)
Прибыль    
(убыток) от
выбытия
финансового
актива
  Не корректируется 
  Корректируется на  
величину ранее
отраженных разниц
 Не корректируется

Как видно из табл. 4, производится корректировка только финансового актива в наличии для продажи с отражением разниц на счете добавочного капитала и нераспределенной прибыли.

Список литературы

  1. Международные стандарты финансовой отчетности 2006. Алматы: Изд. дом "БИКО", 2008. 512 с.
  2. Национальные стандарты финансовой отчетности N 2 // Приложение к "ФБ". 2007. N 31 (331). Авг.
  3. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: Закон Республики Казахстан от 28.02.2007. Алматы: ТОО LEM, 2007. 15 с.

С.А.Исакова

Докторант

кафедры бухгалтерского учета

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации