Мудрый Экономист

Проблема учета основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете Российской Федерации для малых и средних предприятий методом уменьшаемого остатка

"Налоги и налогообложение", 2011, N 12

Аннотация. Данная статья рассматривает проблему учета амортизации внеоборотных активов, их специфику формируемой информации на малых и средних предприятиях по российским правилам учета. Выявлены несоответствия в формировании учетной информации по российским и международным стандартам и описана причина их возникновения. Даны рекомендации по их устранению.

Амортизация - это перенос стоимости актива частями по периодам на стоимость производимой продукции, работ, услуг. Данный метод выполняет принцип соответствия доходов расходам.

Российское бухгалтерское законодательство (ПБУ 6/01 [1], Методические указания по учету основных средств [2]) выделяет 4 способа амортизации:

  1. Линейный способ.
  2. Способ уменьшаемого остатка.
  3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
  4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Самый простой и удобный способ - линейный. Он наиболее широко распространен на территории РФ. Этому способствую следующие факторы:

  1. Легко рассчитать.
  2. Имеет связь с налоговым учетом (единственный метод, который есть как в финансовом, так и налоговом учете и при использовании не создает расхождений в финансовом и налоговом учете, соответственно, отсутствует необходимость в отражении разниц согласно ПБУ 18/02).
  3. Постоянен. Суммы амортизационных начислений равны в каждом периоде.

Если построить график распределения амортизации по периодам, он будет равномерным и выглядеть, как это показано на рисунке 1. (Здесь и далее для наглядности мы используем следующие исходные данные: первоначальная стоимость 100 тыс. руб., срок полезного использования 5 лет.)

График распределения амортизации при использовании линейного способа

            25 000 T------------------------------------------------------¬
¦ ¦
20 000 +------------------------------------------------------+
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
сумма 15 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
амортизации ¦//////////////////////////////////////////////////////¦
10 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
5 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
0 +-------------T-------------T-------------T-------------
1 2 3 4 5
Год

Рис. 1

Начисление амортизации линейным способом будет экономически неэффективным в случае неравномерного производства продукции. С точки зрения калькуляции себестоимости наиболее верным будет способ списания амортизации пропорционально произведенной продукции. В этом случае списывается исходя из фактического количества произведенной продукции, и, таким образом, при снижении или увеличении производства себестоимость продукции остается актуальной (соответственно не завышается и не занижается), ресурс актива списывается равномерно исходя из запланированного объема.

График распределения амортизации, согласно данному способу, по периодам будет непостоянным, стохастическим (см. рис. 2).

График распределения амортизации при использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции

            40 000 T------------------------------------------------------¬
¦ ¦
35 000 + * ¦
¦ ////// ¦
30 000 + //////// ¦
¦ */////////* ¦
25 000 +* //////////// ¦
сумма ¦/// /////////////// ¦
амортизации 20 000 +////// */////////////////* ¦
¦///////* ///////////////////// ¦
15 000 +////////// ///////////////////////// ¦
¦/////////////*///////////////////////////* ¦
10 000 +/////////////////////////////////////////////////////*¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
5 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
0 +-------------T-------------T-------------T-------------
1 2 3 4 5
Год

Рис. 2

Оставшиеся два способа амортизации являются особенными, и в общем называются способами ускоренной амортизации. Особенность данных методов в том, что они списывают основную часть стоимости в первые годы использования актива. С экономической точки зрения данные методы являются наиболее эффективными, так как стоимость актива снижается за счет физического (только материальных активов) и морального (как у материальных, так и нематериальных активов) износа. Именно поэтому с экономической точки зрения организации заинтересованы в использовании данных методов с целью занижения финансового результата по первым производимым продуктам, чтобы тем самым обосновать высокую цену как реинвестирование получаемых доходов.

Наиболее распространенным среди этих методов является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, так как его достаточно просто рассчитать исходя из формулы, рекомендуемой российским законодательством:

  1. Амортизация = L / N!

и международными учетными рекомендациями [3]:

  1. Амортизация = L / SYD,

где:

L - количество лет использования актива, оставшихся с начала периода;

N - срок полезного использования актива:

SYD = N(N + 1) / 2.

Ввиду того что исходя из обоих формул значение числителя изменяется пропорционально, а знаменатель не изменяется вообще, сумма амортизации изменяется в арифметической прогрессии. Если по аналогии с другими способами построить график амортизационных отчислений, то можно увидеть, что это будет прямая линия (рис. 3).

График распределения амортизации при использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

            35 000 T------------------------------------------------------¬
¦* ¦
30 000 +///// ¦
¦//////// ¦
25 000 +/////////////* ¦
¦/////////////////// ¦
сумма 20 000 +///////////////////////////* ¦
амортизации ¦//////////////////////////////// ¦
15 000 +//////////////////////////////////// ¦
¦/////////////////////////////////////////* ¦
10 000 +////////////////////////////////////////////// ¦
¦/////////////////////////////////////////////////////*¦
5 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
0 +-------------T-------------T-------------T-------------
1 2 3 4 5
Год

Рис. 3

Подробнее о способе уменьшаемого остатка.

Второй ускоренный способ списания амортизации также прост в расчетах, но при детальном рассмотрении не вписывается в общую картину и существенно отличается от предыдущих. Рассмотрим его подробней и разберемся в причинах этих расхождений.

Согласно данному методу у нас появляется еще один показатель, который мы используем для расчета суммы амортизации, - коэффициент ускорения. Формула расчета амортизации следующая: на начало каждого года определяется остаточная стоимость актива (в первый год - это первоначальная), и затем мы ее умножаем на норму амортизации согласно линейному способу для данного актива и умножаем на коэффициент ускорения. И так для каждого года.

Амортизация = первоначальная стоимость x норма амортизации по линейному способу x коэффициент ускорения.

Таким образом, мы можем видеть, что сумма амортизации не будет равной в каждом случае и будет иметь зависимость геометрическую, в отличие от предыдущего способа. А его графическим отображением будет гипербола (рис. 4).

График распределения амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка

            50 000 T------------------------------------------------------¬
¦ ¦
45 000 + ¦
¦* ¦
40 000 +// ¦
¦//// ¦
35 000 +//////* ¦
¦//////// ¦
30 000 +////////// ¦
сумма ¦//////////// ¦
амортизации 25 000 +/////////////* ¦
¦//////////////// ¦
20 000 +///////////////////* ¦
¦/////////////////////// ¦
15 000 +///////////////////////////* ¦
¦/////////////////////////////// ¦
10 000 +//////////////////////////////////* ¦
¦/////////////////////////////////////////*///////////*¦
5 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
0 +-------------T-------------T-------------T-------------
1 2 3 4 5
Год

Рис. 4

Данный метод выгодно отличается от других методов тем, что дает больше амортизационных отчислений в первые периоды.

Но при всей привлекательности данного метода на практике была выявлена следующая проблема его использования - остаток на конец срока полезного использования.

Следуя данному методу, мы приходим к тому, что амортизируем актив не полностью, и у нас остается остаток. Это возникает вследствие того, что каждый год мы берем только долю от их остаточной стоимости. Законодатель и ученые по-разному относятся к данному остатку. Одни считают, что его надо списать на себестоимость в последний год эксплуатации, вторые - что это прочие расходы, третьи - что необходимо амортизировать дальше.

Это соответственно искажает смысл, вкладываемый в формирование финансовой информации с помощью амортизации, и усложняет работу бухгалтера и руководителя в части принятия управленческих решений, основанных на ней.

С точки зрения теории бухгалтерского учета в РФ этого не должно быть, ведь мы должны списать всю сумму актива в течение срока его полезного использования, кроме того, вся стоимость является амортизацией, а с точки зрения математики, чтобы полностью списать данным методом всю стоимость актива, норма амортизации должна быть не менее 80% (даже максимальный коэффициент ускорения равный 3 не может этого обеспечить при сроке полезного использования более 3).

Для выяснения причин данной проблемы достаточно глубже рассмотреть истоки российского бухгалтерского учета. Они берут свое начало из международных стандартов IFRS и US GAAP. В учете в РФ амортизируемой является вся стоимость актива, что вызывает необходимость списания стоимости актива полностью на производство. В международных стандартах понимание амортизационной суммы существенно отличается. Если по российским стандартам амортизационная стоимость = первоначальная стоимость, то по международным стандартам это формула следующая: амортизационная стоимость = первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость.

Именно понятие ликвидационной стоимости играет существенную роль в формировании данного остатка и разницы в суммах начисленной амортизации, так как согласно международным стандартам, как IFRS, так и US GAAP, амортизируем мы только то, что участвует в процессе производства, то есть сумму (разницу) между покупной и продажной ценой за вычетом расходов на выбытие в конце срока ее использования.

Изучив учебные пособия и методические рекомендации по формированию финансовой информации из иностранных источников, мы получили следующие варианты использования данного метода:

  1. Доведение до ликвидационной стоимости с помощью коэффициента ускорения.

Этот способ предполагает использование метода уменьшаемого остатка до тех пор, пока в течение срока полезного использования стоимость актива не будет равна его ликвидационной стоимости. В этом случае выбирается коэффициент ускорения, который умножается на норму амортизации в каждом году по линейному способу и умножается на остаточную стоимость. Формула расчета идентична российской:

Амортизация = коэффициент ускорения x норма амортизации по линейному способу x стоимость на начало года.

  1. Определение эффективной ставки (которая также может быть использована для выбора оптимального коэффициента ускорения).

Второй способ исходит из того, что ликвидационная стоимость может быть определена с определенной степенью уверенности. Соответственно, точно может быть определена амортизационная стоимость и произведено распределение по периодам. Для этого предназначена следующая формула [4]:

                                          1/n
Rate(%) = (1 - (residual value / cost) ,

где:

residual value - ликвидационная стоимость актива на конец срока полезного использования;

cost - первоначально признанная стоимость объекта;

n - срок полезного использования.

Например: первоначальная стоимость 100 тыс. руб., ликвидационная стоимость на конец срока полезного использования равна 20 тыс. руб.

Таким образом, ставка для списания стоимости = 27,5220336%. Результаты расчета представлены в таблице 1 и рисунке 5.

Таблица 1

Суммы амортизации и остаток стоимости актива на конец периода

 Год 
  На начало периода  
   Сумма амортизации  
за год
   Остаток на конец   
периода
  1  
     100 000         
       27 522,03      
       72 477,97      
  2  
      72 477,97      
       19 947,41      
       52 530,56      
  3  
      52 530,56      
       14 457,48      
       38 073,08      
  4  
      38 073,08      
       10 478,49      
       27 594,59      
  5  
      27 594,59      
        7 594,59      
       20 000         

Амортизация при способе уменьшаемого остатка согласно международным правилам учета

            30 000 T------------------------------------------------------¬
¦* ¦
25 000 +//// ¦
¦/////// ¦
20 000 +/////////////* ¦
сумма ¦/////////////////// ¦
амортизации 15 000 +///////////////////////////* ¦
¦////////////////////////////////// ¦
10 000 +/////////////////////////////////////////* ¦
¦/////////////////////////////////////////////////////*¦
5 000 +//////////////////////////////////////////////////////¦
¦//////////////////////////////////////////////////////¦
0 +-------------T-------------T-------------T-------------
1 2 3 4 5
Год

Рис. 5

Возвращаясь к стандартам учета в РФ, для российского понимания использования данного способа, чтобы списать всю стоимость актива в течение периода срока его полезного использования, необходимо принять остаточную стоимость равной 1 коп. В этом случае данная ставка должна быть равна не менее 85%. В нашем примере эта ставка будет составлять 96,02%. Соответственно, списать в первый год амортизации почти всю стоимость актива не представляется верным, и использование данного способа в этих условиях сомнительно.

Влияние методов амортизации на формирование финансовой информации для малых и средних предприятий.

Основная информация, которую формируют данные финансового учета по основным средствам и нематериальным активам, - это остаточная стоимость, а также сумма амортизации, переносимой на себестоимость. Она влияет соответственно на формирование себестоимости (чем больше амортизация, тем больше себестоимость) и на финансовый результат (чем больше амортизация, тем меньше финансовый результат). Таким образом, для целей управления предприятием имеет существенное значение точная информация о ликвидационной стоимости актива, полученная по окончании использования актива, и, соответственно, остаточная стоимость будет складывается из ликвидационной стоимости и недоамортизированной суммы. Это позволит получить более точную сумму потенциальных собственных источников для инвестирования (возможность реализации имеющихся активов для инвестирования их в иные проекты).

Для малых предприятий это имеет определенную ценность, так как организация:

  1. Получает информацию о финансовом результате при использовании данных активов и
  2. Соответственно, определяет целесообразность использования активов в дальнейшем или же
  3. Рассматривает вариант реализации существующих и приобретения новых активов.

Особенно это актуально для малых и средних предприятий, так как управленческого учета в них не существует, а бухгалтерский учет в настоящее время дает совершенно иную финансовую картину стоимости активов в балансе, которая порою не влияет на принятие решений.

В условиях государственного регулирования амортизации основных средств также возникает проблема того, что если организация является плательщиком налога на имущество, то в этом случае у нее оказывается большая сумма среднегодовой стоимости активов.

Вывод.

Отсутствие понятия "ликвидационная стоимость" в российском законодательстве приводит к возникновению недоамортизированного остатка, который не попадает в правовое поле российского учета, и в связи с этим возникает большое количество вопросов и споров о его списании. Используя его в финансовом учете Российской Федерации без должного доведения до логического предназначения, он не позволяет правильно списывать амортизацию, что, соответственно, влияет на финансовый результат, который исходя из вышесказанного рассчитывается неверно и искажает информацию в целом.

Изменение нормативного регулирования амортизации активов до международных стандартов в целом повлияет на ведение учета в малых и средних предприятиях, так как данная финансовая информация позволит заинтересовать руководителей в ведении бухгалтерского учета для принятия управленческих решений. Это важно в первую очередь для того, чтобы малые предприятия могли использовать метод, который позволяет максимально быстро списать стоимость активов и тем самым получить меньший финансовый результат, но направить данные средства на дальнейшее инвестирование, что также позволит ускорить отдачу от вложений во внеоборотные активы.

Исходя из вышеизложенного выскажем следующие предложения в отношении способа уменьшаемого остатка:

  1. Принимать ликвидационную стоимость равной 1 коп. (для определенных активов определенной стоимости).

В этом случае доля амортизации в первый год будет достигать 89%, что нарушает принцип бухгалтерского учета "соответствие доходов расходам", так как доходы не соответствуют расходам.

  1. Устранить данный метод из ПБУ.

Устранение данного метода из Положения по ведению бухгалтерского учета основных средств Российской Федерации позволит привести законодательство об амортизации активов в одну логическую систему, но в этом случае законодательство Российской Федерации отдаляется от международных принципов учета.

  1. Зафиксировать процент от суммы (в особенности для недвижимого имущества), который будет оставаться неамортизируемым (создать аналог понимания ликвидационной стоимости).

Для особо ценных активов со сроком использования более 5 лет можно зафиксировать сумму в размере 30 - 50% от первоначальной стоимости как сумму ликвидационной. Этот способ логично использовать, так как активы длительного использования имеют стоимость в конце срока своего использования.

  1. Ввести понятие ликвидационной стоимости.

Наиболее верный путь, но в этом случае введение понятия потребует ввода новых институтов оценки активов и ведения учета.

  1. Смешанный путь, указанный в п. п. 3 и 4.

Библиография

  1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (в ред. Приказов Минфина России от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н).
  2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н.
  3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (в ред. Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 156н).
  4. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg GAAP Codification Enhanced - JOHN WILEY & SONS, INC. 2009. ISBN 978-0470-46471-7.
  5. Barry J. Epstein, Jermakowicz Eva K. 2010 Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards - JOHN WILEY & SONS, INC. 2010. ISBN 978-0470-45323-0.
  6. Бурыкин Ю.М. Перспективы внедрения МСФО в малых предприятиях розничной торговли / Ю.М. Бурыкин // Экономические и социальные аспекты развития сельского хозяйства. Материалы всероссийской научно-практической конференции. Казань: Казанский ГАУ, 2007. С. 35 - 37.
  7. Бурыкин Ю.М. Особенности организации учета и функционирования деятельности малых предприятий / Ю.М. Бурыкин // Современные экономические и социальные вопросы агропромышленного комплекса. Казань: Казанский ГАУ, 2008. С. 18 - 20.
  8. Бурыкин Ю.М. Развитие интегрированного учета в малых предприятиях / Ю.М. Бурыкин // Вестник Казанского ГАУ, 2009. N 1 (11), март.
  9. Ковалева А.М., Лапуста М.Г., Скамай Л.Г. Финансы фирмы: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001.
  10. IAS N 16 "Основные средства". Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Изд. на рус. яз. М.: Аскери-АССА, 2006.
  11. Сергеев И.В. Экономика предприятия: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 1997.
  12. Соколов Я.В. Амортизация, или Что такое реализм // Бух. 1С. 2005. N 5.
  13. Соколов Я.В. Допущения и требования / Я.В. Соколов // Бух. 1С. 2007. N 6.
  14. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.: ил.
  15. Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: Учеб. М.: ТК Велби; Издательство Проспект, 2007. 296 с.

Ю.М.Бурыкин