Порядок защиты прав налогоплательщика в кантоне женева швейцарской конФедерации

Аннотация. Российское налоговое законодательство на сегодняшний день подвержено частым и существенным изменениям, что оказывает чаще всего негативное влияние на налогоплательщика. Следовательно, одной из сфер, которая требует особого внимания государства в контексте разработки и введения эффективного налогового регулирования, является обеспечение конституционной возможности защиты прав и законных интересов налогоплательщика.

Анализ опыта Швейцарии как наиболее известного и эффективного государства в регулировании публичных финансов может помочь России в развитии законодательства в сфере защиты прав налогоплательщика. Следовательно, изучение опыта Швейцарии в части обеспечения защиты прав налогоплательщика будет крайне полезным для российской юридической науки и практики. Методологической основной статьи являются общенаучные, частные методы исследования. Отдельное место автор уделяет одному из видов математическо-статистического анализа текстов, а именно количественному методу анализа и связанному с ним методу контент-анализа. Данный метод позволяет автору выявить наиболее существенные признаки порядка защиты прав налогоплательщика Швейцарии как единой и неделимой системы взаимоотношений человека и государства.

Гарантия защиты прав и законных интересов налогоплательщика в Швейцарии выражается в системе органов власти Конфедерации и кантонов, обеспечивающих "добросовестность и защиту граждан от произвола" <1>, установлении четких границ компетенции данных органов власти, установлении гарантий их независимости и самостоятельности, установлении прав и обязанностей налогоплательщиков, а также принципов налогообложения.

В соответствии со ст. 29 Федеральной конституции Швейцарской Конфедерации "каждое лицо имеет право при соблюдении судебной или административной процедуры на то, чтобы его дело рассматривалось беспристрастно и разрешалось в разумный срок". Кроме того, согласно ст. 33 Конституции Швейцарии "каждое лицо имеет право без какого-либо ущерба для себя направлять петиции в органы государственной власти". Таким образом, Основной закон Швейцарии признает за каждым человеком право на защиту своих прав в суде и административном порядке. Однако у Швейцарской Конфедерации, как и у любой другой страны, существует ряд особенностей, которые делают ее систему защиты прав налогоплательщика уникальной.

Уникальность системы защиты прав налогоплательщиков Швейцарии тесно связана со сложной системой взаимодействия федеральных и кантональных органов государственного управления налогообложения. Швейцария представляет собой федеративное государство, где у каждого кантона имеются свои особенности системы органов государственной власти и, как следствие, особенности защиты прав налогоплательщика.

Конституция государства и республики Женева была принята в 1847 г., то есть за 27 лет до Федеральной Конституции Швейцарии. И, как следствие, она отличалась расплывчатостью формулировок и основных положений. В 1957 г. ее текст был переработан и приспособил ее к новым социально-экономическим реалиям. В новый текст Конституции были внесены традиционные положения о правах и свободах человека и гражданина, определена система государственной власти кантона. В соответствии с данной Конституцией вопросы организации судебной власти, процедуры подачи жалобы на действия органов власти определялись соответствующими кантональными законами.

В соответствии с Законами кантона Женева от 1 января 1942 г. "О судоустройстве" <2>, от 1 января 2002 г. "О налоговой процедуре" <3>, от 1 января 1986 г. "Об административной процедуре" <4>, Швейцарским Уголовным Кодексом <5>, Федеральным законом от 14 декабря 1990 г. "О гармонизации прямых, кантональных и коммунальных налогов" <6>, а также иными законами кантона Женева судебную власть кантона Женева следует разделить на три части: гражданская юстиция, уголовная юстиция и административная юстиция. Защита прав налогоплательщиков осуществляется в рамках административной юстиции.

К административной юстиции кантона Женева относятся:

1. Кантональные комиссии по обжалованию в сферах: налогообложения, строительства, миграции, обеспечения работы полиции, банкротства.
2. Административный суд.
3. Суд о подсудности дел между судами (суд конфликтов).
4. Суд социального страхования.
5. Третейский суд.

В соответствии с Федеральным законом Швейцарии "О гармонизации прямых налогов кантонов и коммун" и кантональным Законом "О порядке налогообложения" налоговое законодательство кантона Женева состоит из "налогов, определяемых следующими законами":

1. Закон о налогообложении физических лиц от 23 сентября 2009 г. <7>.
2. Закон о налогообложении юридических лиц от 23 сентября 1994 г. <8>.
3. Закон об общем налоговом обложении от 9 ноября 1887 г. <9>.

Верховный контроль за исполнением налогового законодательства возложен на Государственный совет кантона Женева. Государственный совет выносит исполнительные постановления, которые обеспечивают соблюдения налогового законодательства. Непосредственный контроль за исполнением налогового законодательства осуществляют финансовый департамент (далее - налоговый орган), возглавляемый государственным советником и кантональный налоговый орган. Налоговый орган составляет и ведет списки налогоплательщиков.

Государственным органом, в компетенцию которого входит рассмотрение возражений налогоплательщика, является тот орган, решение которого оспаривается, например кантональный налоговый орган Женевы.

Первой инстанцией, в компетенцию которой входит рассмотрение ходатайств об обжаловании решений, принятых по возражениям, является Кантональная комиссия по обжалованию в сфере налогообложения, а также в случае, если возражения касались налогов федерации, первой инстанцией является Кантональная комиссия по обжалованию решений относительно федеральных налогов. Порядок рассмотрения жалобы в данных комиссиях является идентичным друг другу.

Второй инстанцией обжалования незаконных действий или бездействия налоговых органов кантона Женева является Административный Суд, в компетенцию которого входит рассмотрение ходатайств об обжаловании решений Кантональной комиссии по возражениям в отношении налогообложения.

Решение об обязательности налогообложения сообщается налогоплательщику в письменной форме с указанием всех правовых норм, на основании которых было принято данное решение. Все уведомления, адресованные налогоплательщику, направляются ему закрытым почтовым отправлением. При этом налоговый орган может потребовать от налогоплательщика, проживающего или имеющего место нахождения за рубежом, назначить в Швейцарии своего представителя. В случае если место жительства налогоплательщика неизвестно или он находится за границей и не имеет представителя или адреса для направления корреспонденции в Швейцарии, решения и постановления доводятся до его сведения путем их публикации в официальном Информационном Бюллетене.

При принятии решения об обязательности налогообложения налоговый орган устанавливает фактические и правовые составляющие, позволяющие осуществлять полное и точное налогообложение. Например, он может:

• потребовать представления сведений касательно налогообложения в устной форме;
• потребовать представления доказательств и подтверждений;
• назначить экспертизу;
• осуществить проверку;
• изучить на месте счета и подтверждающие документы.

При этом расходы, понесенные в связи с данными мерами расследования, могут быть полностью или частично отнесены на счет налогоплательщика или любого другого лица, обязанного представлять сведения, если необходимость в данных мерах была вызвана преступным неисполнением им своих обязательств в порядке налогообложения.

Налогоплательщики приглашаются к заполнению и представлению налоговой декларации путем официальной публикации либо направлением бланка для заполнения. При этом неполучение бланка декларации не освобождает от уплаты налогов и от обязанности их декларирования. Уведомление, извещающее налогоплательщиков о необходимости уплаты прямых налогов и приглашающее не получивших бланк декларации получить его в налоговом органе, ежегодно вкладывается в официальный Информационный Бюллетень, а также публикуется в виде листовок.

При заполнении налогоплательщик должен вносить в бланк налоговой декларации полные и точные сведения о:

1. всех составляющих дохода, прибыли, имуществе или капитале, облагаемых или не облагаемых налогами;
2. месте осуществления его профессиональной, коммерческой, производственной деятельности или деятельности его предприятия;

Налогоплательщик должен собственноручно подписать налоговую декларацию и представить ее в налоговый орган с надлежащими приложениями и в указанные сроки.

Физические лица должны приложить к своей налоговой декларации следующие документы, а именно:

• справки о заработной плате с указанием всех доходов от побочных видов оплачиваемой деятельности;
• справки о выплатах, получаемых налогоплательщиком в качестве члена правления или другого руководящего органа юридического лица;
• полный отчет о ценных бумагах и долговых обязательствах, а также о долгах.

Физические лица, источником дохода которых является отдельная оплачиваемая деятельность, а также юридические лица должны приложить к своей налоговой декларации в конце каждого отчетного периода подписанные выписки из бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о результатах деятельности, приложения к данному отчету) за соответствующий период либо при отсутствии отчетности, ведущейся в соответствии с требованиями коммерческой деятельности, отчет о состоянии активов и пассивов, выписку из отчета о поступлениях и расходах, а также об отчислениях и частных вложениях.

Налоговым законодательством кантона Женева предусмотрены также отдельные требования для налогоплательщиков-домовладельцев. Так, налогоплательщик-домовладелец обязан сообщать налоговому органу о состоянии своих валовых доходов с каждого дома, находящегося в его собственности или пользовании, а также все прочие сведения, которые могут быть сочтены необходимыми для определения состояния и точной стоимости каждого из домов и получаемого с них дохода. Также он должен представлять управлению бланк по новостройкам, "опросник" для определения арендной стоимости, ежегодный отчет о найме для по каждому сдающемуся внаем дому, все документы, подтверждающие внесение оплаты за жилье и все прочие документы, которые могут быть сочтены необходимыми для подтверждения вычетов, предусмотренных налоговым законодательством.

Бланк декларации должен быть возвращен в управление в срок, указанный для этого налоговым органом <10>. Длительность данного срока не должна превышать 30 дней с момента вручения бланка налогоплательщику. Налогоплательщик должен возвратить бланк налоговой декларации и в случае, если он не подлежит налогообложению.

Налогоплательщик, не представивший заполненный бланк налоговой декларации, либо представивший бланк, заполненный не полностью, приглашается внести пропущенные данные в 30-дневный срок.

Уважительной причиной для налогоплательщика, превысившего установленный срок для подачи налоговой декларации или повторной подачи исправленной декларации после ее возвращения ему для заполнения, является доказанная им невозможность выполнения данного обязательства в установленный срок в связи с военной или гражданской службой, его отсутствием на территории страны, болезнью и прочими уважительными причинами и исполнение данного обязательства в 30-дневный срок после прекращения мешающих исполнению обстоятельств.

Налогоплательщик обязан делать все необходимое для обеспечения полного и точного налогообложения, а именно по требованию налогового органа представлять письменные или устные сведения, представлять свою бухгалтерскую отчетность, подтверждающие и другие справочные документы, а также документы, связанные с его деловыми отношениями.

Кроме того, физические и юридические лица обязаны сохранять в течение десяти лет документы и справочные материалы, связанные с их деятельностью.

При осуществлении процедуры принятия решения об обязательности налогообложения, а также впоследствии при обжаловании решений налогового органа налогоплательщик имеет право:

1. Ознакомиться с документами, представленными или подписанными им. Налогоплательщик также может ознакомиться с прочими документами после установления фактов и при условии, если это не противоречит соблюдению частных и общественных интересов. В случае отказа управления предоставить налогоплательщику право ознакомиться с документом, оно не может на основе данного документа выносить решение не в пользу налогоплательщика, если налогоплательщик не был ознакомлен в устной или письменной форме с основным содержанием документа или если ему не было предоставлено право высказаться и представить свои собственные средства доказывания.
2. Требовать быть выслушанным налоговым органом и подтвердить содержание своего заявления представлением своих бухгалтерских книг и отчетности либо иным образом.
3. Представлять доказательства, необходимые для установления фактов. При этом налоговое законодательство кантона Женева определяет круг лиц, которые обязаны предоставить налогоплательщику документы, касающиеся налогоплательщика, а именно:

• работодатель - относительно оплаты сотруднику;
• должники и кредиторы - относительно состояния, сумм, процентов по долгам и долговым обязательствам, а также по сопутствующему им обеспечению;
• страховщики - относительно выкупной стоимости страховых обязательств и произведенных выплатах и подлежащих уплате суммах по страховым договорам;
• доверительные управляющие, управляющие имуществом, кредиторы, дающие кредит под залог, доверенные лица и прочие, во владении или управлении которых находилось имущество налогоплательщика;
• относительно данного имущества и доходов от него;
• лица, состоящие или состоявшие с налогоплательщиком в деловых отношениях;
• относительно их претензий и взаимных выплат.

При осуществлении деятельности по исполнению налогового законодательства первой обязанностью государственного органа, участвующего в принятии решения относительно применения налогового законодательства, является самоотвод.

Государственный налоговый чиновник обязан взять самоотвод в случае, если он:

• имеет личную заинтересованность в данном деле;
• является "родственником одной из сторон по прямой линии, либо состоит с ней в родстве до третьей степени по побочной линии, либо связан с ней браком, помолвкой, усыновлением или удочерением либо партнерским договором";
• является представителем стороны или действует от имени стороны в данном деле;
• по другим причинам может иметь предвзятое мнение по данному делу.

Отвод может быть заявлен любым лицом, участвующим в производстве по данному делу. Оспорить отвод того или иного лица возможно на основании Закона об административном производстве от 12 сентября 1985 г. <11>.

Второй обязанностью лиц, на которых возложена обязанность применения налогового законодательства, является обязанность сохранения в тайне тех фактов, сведения о которых получены ими в ходе исполнения ими должностных обязанностей, а также обязанность не допускать ознакомления третьих лиц с любыми налоговыми документами. Интересен тот факт, что налоговый чиновник Швейцарии публично приносит клятву о соблюдении тайны налогообложения. При этом любой государственный служащий, разгласивший третьему лицу без специального разрешения известные ему сведения о налоговой декларации, реестре налогоплательщиков, дополнительных документах, представляемых налогоплательщиком, или о состоянии его налогового счета подлежит немедленному освобождению от должности, помимо наказаний, предусмотренных ст. 320 Уголовного Кодекса Швейцарии.

Финансовый департамент кантона принимает решения об обязательности налогообложения и взимания налогов на основании налоговой декларации и подтверждающих документов, предоставленных налогоплательщиком, а также проведенных контрольных и надзорных мер в отношении налогоплательщика и связанных с ним лиц.

Налоговый орган разрешает любые вопросы, связанные с его компетенцией, решением. Решениями налогового органа являются индивидуальные и конкретные меры, принимаемые органом власти в особых случаях на основании публичного федерального, кантонального, коммунального права и имеющие целью: создание, внесение изменений или отмену прав или обязанностей; установление наличия, отсутствия или объема прав, обязанностей или фактов; отклонение или отказ в приеме требований, направленных на создание, внесение изменений, отмену или установление прав или обязанностей; решения по заявлениям или по обжалованию, решения, принятые по вопросам пересмотра и толкования. Кроме того, в случае, если налоговый орган отказывает в вынесении решения либо задерживает вынесение решения, его молчание приравнивается к решению <12>.

Следовательно, решениями налогового органа кантона являются любые письменные акты, а также действия или бездействие налогового органа, которые по мнению налогоплательщика, затрагивают его права и обязанности. Данное обстоятельство существенно упрощает процедуру обжалования решений налогового органа кантона Женева, так как налогоплательщику в отличие от налогового законодательства России нет необходимости выбирать конкретный способ защиты прав, такой как обжалование нормативного или ненормативного акта, требование о возмещении убытков и т.д.

Налогоплательщик может направить в адрес налогового органа письменное возражение на решения об обязательности налогообложения или о самом налогообложении в 30-дневный срок с момента получения им уведомления.

Данный срок считается соблюденным, если возражение передано в налоговый орган, в отделение почтовой службы Швейцарии или в дипломатическое либо консульское представительство Швейцарии за рубежом не позднее последнего рабочего дня установленного срока. В случае если последний день срока приходится на субботу, воскресенье или официальный нерабочий день, срок заканчивается в первый последующий рабочий день.

Возражение, направленное в адрес органа, не наделенного соответствующей компетенцией, должно быть незамедлительно передано в управление. Срок подачи возражения считается соблюденным, если возражение подано в орган, не обладающий соответствующей компетенцией, или в отделение почтовой службы Швейцарии не позднее последнего рабочего дня срока.

По окончании 30-дневного срока возражение, поданное с опозданием, принимается только в случае, если налогоплательщик докажет, что не имел возможности подать возражение в надлежащий срок в связи с военной или гражданской службой, болезнью, нахождением за пределами страны либо по другим уважительным причинам и что возражение было им подано в 30-дневный срок после прекращения мешавших этому обстоятельств.

Данное возражение обладает отсрочивающим действием в отношении спорной суммы налога. Фактически до принятия решения по существу возражений налог платить нет необходимости.

Данное обстоятельство является фактически швейцарским аналогом российских обеспечительных мер арбитражного судопроизводства, так как по общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта налогового органа или действия его должностного лица (п. 1 ст. 141 НК РФ). Пункт 2 ст. 141 НК РФ предусматривает только право, а не обязанность налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. В Швейцарии же данные обеспечительные меры принимаются немедленно и автоматически после направления возражений налогоплательщика. В случае если налогоплательщик не признает только часть суммы налога, оставшаяся часть, а именно сумма, признанная налогоплательщиком, должна быть выплачена в сроки, предусмотренные законом, вне зависимости от любых последующих возражений и обжалований.

После рассмотрения обстоятельств, налоговый орган принимает решение относительно поданного возражения. Данное решение должно быть обосновано и сообщено налогоплательщику в письменной форме. Решение по возражению может определить заново все составляющие налога и, выслушав налогоплательщика, также внести изменения в налогообложение не в его пользу.

В случае если налогоплательщик не согласен с решением налогового органа по поданным возражениям, он может обжаловать данное решение, обратившись в Кантональную комиссию по обжалованию относительно налогов в 30-дневный срок с момента уведомления об оспариваемом решении.

В заявлении об обжаловании он должен указать свои выводы и факты, на которых они основаны, а также доказательства, свидетельствующие о незаконности решения налогового органа. Основанием для принятия заявления являются "любые ошибки и любые процессуальные нарушения в оспариваемом решении" <13>. Документы, служащие доказательством, должны быть приложены к акту или подробно описаны. Если заявление об обжаловании неполное, то налогоплательщику предоставляется соответствующий срок для внесения необходимых дополнений, иначе оно не будет принято.

Кантональная комиссия по обжалованию состоит из:

• 1 члена от каждой партии, представленной в Большом Совете, выбираемого данным Советом;
• 6 членов, назначаемых Государственным Советом, два из которых назначаются по требованию налогового органа.

Они выбираются на срок в 4 года, в начале каждого созыва Большого Совета. Их полномочия вступают в силу с 1-го числа марта месяца года, следующего за переизбранием Большого Совета и Государственного Совета. Члены данной комиссии должны избираются из граждан не моложе 25 лет. Кроме того, они должны обладать "достаточными знаниями в области налогообложения" <14>. Члены комиссии за свое участие в заседаниях получают денежное вознаграждение, сумма которого устанавливается Государственным Советом.

Кантональная комиссия по обжалованию назначает своего председателя и заместителя председателя.

Она подразделяется на подкомиссии, обладающие компетенцией по принятию любых мер для рассмотрения обстоятельств.

По заседаниям комиссии должен вестись протокол, отражающий доказательства, послужившие основой для ее решений.

Члены комиссии приносят перед Государственным Советом клятву выполнять свои обязанности добросовестно и беспристрастно и сохранять в полной тайне любые заявления и сообщения, которые станут им известны, а также обсуждения, производящиеся комиссией.

Любой член комиссии, нарушивший обязательство относительно сохранения тайны, освобождается от своей должности Государственным Советом без права переизбрания.

Решения принимаются большинством голосов. В случае равного распределения голосов решающим является голос председателя.

Кантональная комиссия по обжалованию предлагает налоговому органу передать ей соответствующий пакет документов.

Если пояснения налогового органа на заявление налогоплательщика об обжаловании содержат новые фактические или правовые аргументы, Кантональная комиссия по обжалованию приглашает налогоплательщика высказаться также и по ним.

Кантональная комиссия по обжалованию принимает решения в течение 30 дней после рассмотрения заявления. Она может заново установить все составляющие налогообложения и, выслушав налогоплательщика, также может внести изменения в налогообложение не в пользу последнего.

Решение обосновывается и доводится до сведения налогоплательщика и налогового органа, участвующего в процедуре, в письменном виде.

Процессуальные расходы по отношению к Кантональной комиссии по обжалованию, относятся на счет проигравшей стороны; при частичном принятии обжалования они распределяются в равном соотношении.

Все расходы или их часть относятся на счет заявителя, выигравшего дело. Кантональная комиссия по обжалованию может отказаться от вынесения решения по несению расходов в связи с особыми обстоятельствами.

Налогоплательщик или налоговый орган может оспорить решение Кантональной комиссии по обжалованию относительно налогов, обратившись в Административный Суд в 30-дневный срок с момента уведомления об оспариваемом решении.

В случае обращения налогоплательщика или управления в Административный Суд, если налогоплательщиком еще не выплачена сумма, признанная им подлежащей к уплате, государство может на первом заседании получить предварительное решение по признанной сумме. Это судебное решение подлежит немедленному исполнению.

Административный Суд принимает свое решение после рассмотрения заявления об обжаловании. Он может заново установить все составляющие налогообложения и, выслушав налогоплательщика, также может внести изменения в налогообложение не в пользу последнего.

Решение обосновывается и доводится до сведения налогоплательщика и управления, участвующего в процедуре, в письменном виде.

Решение Административного Суда может быть обжаловано в административно-судебном порядке в Федеральном суде. Налогоплательщик, управление и Федеральное Налоговое Управление имеют право подать заявление об обжаловании.

Следует отметить, что в 2009 г. в кантоне Женева была проведена реформа судебной системы, целью которой являлось упрощение процедуры защиты прав. Основной причиной реформы являлось обеспечение приведения законодательства кантона Женева в соответствие с федеральным законодательством Швейцарии. Так, 18 сентября 2008 г. Большой Совет Республики и кантона Женева, ссылаясь на требование Федерации об "обеспечении непосредственного доступа граждан к судье" и ст. 86 Федерального закона о Федеральном Суде <15>, обязывающую кантоны учредить "апелляционные суды", выносящие решения в последней инстанции кантона, как органы непосредственно предшествующие Федеральному Суду, внес изменения в законодательство о процедуре обжалования решений органов административной власти.

Данная реформа состоит из двух этапов.

На первом этапе кантональные комиссии по обжалованию в сфере налогообложения, строительства, миграции, обеспечения работы полиции, банкротства прекращают свое существование с 1 января 2009 г. Полномочия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков передаются квазисудебному органу, а именно Кантональной Комиссии по рассмотрению жалоб по административным делам. Все требования к формированию данной комиссии, а также ее процессуальные полномочия и права и обязанности полностью коррелируются с Кантональной комиссией по обжалованию в сфере налогообложения. Согласно новым изменениям Административный Суд выносит решения как суд второй инстанции по решениям Кантональной комиссии по рассмотрению жалоб по административным делам, в отношении которых были поданы обращения об обжаловании.

На втором этапе, а именно с 1 января 2011 г., полномочия Кантональной комиссии по рассмотрению жалоб по административным делам полностью переходят к новому органу судебной власти, а именно Административному Суду первой инстанции. Апелляционной инстанцией по отношению к решениям Административного суда первой инстанции является Административная палата Суда Правосудия. Последней инстанцией рассмотрения жалоб налогоплательщика остается Федеральный Суд Швейцарии.

Судебное производство в Административном суд первой инстанции и Административной палате Суда Правосудия ведется на основании анализа письменных документов всеми сторонами процесса. Допускается электронный обмен информацией между сторонами, третьими лицами и органами власти. Обмен электронной информацией сторонами должен соответствовать следующим принципам: безопасности обмена информацией; согласования с нормами, предписанными Конфедерацией; сохранения доверия. Сторона может в любой момент отказаться от электронного обмена информацией. Бремя доказывания законности принятого решения лежит на налоговом органе.

Налоговый орган вправе использовать следующие средства доказывания: документы; допросы сторон и сведения, получаемые от них; свидетельские показания и сведения, получаемые от третьих лиц; исследование, проводимое органом власти; экспертизу. В заседании суда ведется протокол, который фиксирует все процессуальные действия сторон.

К судьям Административного суда первой инстанции и Административной палаты Суда Правосудия предъявляются повышенные требования для их избрания. На должность судьи может быть избрано любое лицо, которое одновременно: является гражданином Швейцарии; обладает политическими правами в кантоне Женева; проживает в кантоне Женева; имеет диплом адвоката; имеет не менее 3 лет стажа профессиональной практики, полезной для данной должности, за исключением адвокатского стажа; не привлечено к ответственности за преступление или правонарушение, связанное с фактами, нарушающими честность и добросовестность; не является имущественно несостоятельным согласно официальному акту.

Особенностью и важным отличием от "классических" требований к судьям (гражданство, отсутствие судимости и т.д.), которые используются в том числе и в Российской Федерации, является необходимость для претендента на должность судьи иметь диплом адвоката. Как известно, сутью профессии адвоката является обеспечение защиты прав человека и гражданина в судебном процессе. Сам факт обязательного требования наличия диплома адвоката свидетельствует о самом принципе формирования административных судов в кантоне Женева, а именно максимально возможном обеспечении защиты прав наиболее слабой стороны в споре с налоговым органом, а именно налогоплательщика. В Российской Федерации, как известно, огромное количество судей являются бывшими сотрудниками правоохранительных органов, что обусловливает по меньшей мере скептическое отношение к гражданам, которые пытаются защитить свои права от незаконных действий органов государственной власти. Думается, что введение в российское законодательство требования об обязательном стаже работы в качестве адвоката может, в среднесрочной перспективе, во-первых, повысить качество работы судов и, во-вторых, увеличит доверие граждан к судам в целом, что, в свою очередь, снизит социальную напряженность.

Таким образом, с 1 января 2011 г. система защиты прав налогоплательщиков в кантоне Женева претерпела изменения. Если до 2011 г. налогоплательщик мог обжаловать решения налогового органа кантона по своей жалобе в квазисудебный орган, формируемый из представителей органов законодательной и исполнительной власти кантона, то после 2011 г. налогоплательщик обязан обратиться в Административный Суд первой инстанции за защитой своих прав, а затем в Административную палату Суда Правосудия кантона Женева.

Думается, что после 1 января 2011 г. существенных изменений система защиты прав налогоплательщика кантона Женева не претерпела.

До 2011 г. налогоплательщик проходил три этапа обжалования решения налогового органа, а именно: подачу жалобы в налоговый орган на незаконное решение (действие или бездействие) налогового органа; обжалование решения налогового органа по его жалобе в Кантональной комиссии по обжалованию в сфере налогообложения (впоследствии - Кантональной комиссии по административным делам); обращение в Административный Суд кантона Женева. С 2011 г. налогоплательщик также проходит три этапа обжалования: подачу жалобы в налоговый орган на незаконное решение (действие или бездействие) налогового органа; обжалование решения налогового органа по его жалобе в Административном Суде первой инстанции; обращение в Административную палату Суда Правосудия кантона Женева.

Следует отметить, что важной особенностью процедуры обжалования кантона Женева является закрепление всех материальных и процессуальных прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов в трех Законах кантона Женева, а именно: Законе о налоговой процедуре, Законе об административной процедуре, Законе об организации судебной системы.

Решения Административного Суда кантона Женева могут быть предметом обжалования Федерального Суда Швейцарии.

Следует отметить, что Федеральный Суд является высшей судебной инстанцией Швейцарии. В Конституции Швейцарии ему посвящены ст. ст. 188 - 191, которые определяют Федеральный Суд как орган конституционной юрисдикции. Анализируя Конституцию Швейцарии, а также Федеральный закон о Федеральном Суде можно сделать вывод, что Федеральный Суд Швейцарии является, по сути, аналогом Конституционного Суда Российской Федерации.

Основной функцией Федерального Суда применительно к вопросам налогообложения является проверка соответствия кантонального законодательства с точки зрения его соответствия федеральному законодательству, то есть фактически Федеральный Суд осуществляет толкование кантонального законодательства.

Применительно к вопросам защиты прав налогоплательщика в Федеральном Суде действует "вторая палата публичного права", в полномочия которой входит рассмотрение налоговых споров. В случае принятия заявления об обжаловании, Федеральный Суд отменяет оспариваемое решение и направляет дело в нижестоящую инстанцию для принятия нового решения.

Следует отметить, что в Швейцарии, по общему правилу, судебные решения не являются обязательными для других судебных инстанций, даже если они приняты Федеральным Судом <16>. Однако, несмотря на то что в Швейцарии судебные решения не являются обязательными для других инстанций, судебные решения Федерального Суда имеют очень большое значение на практике. Данное обстоятельство связано с тем, что в Швейцарии все наиболее важные решения Федерального Суда публикуются в официальном сборнике решений Федерального Суда, который используют в своей работе все судьи страны. Данный сборник состоит из пяти частей: государственное и административное право, частное право, конфискация и банкротство, уголовное право, социальное обеспечение.

Можно привести следующие примеры решений Федерального Суда Швейцарии, которые прямо повлияли на правоприменительную практику рассмотрения налоговых споров и привели к принятию поправок в соответствующее кантональное и федеральное законодательство:

• Решение Федерального Суда N 134 III 59. Суд указал, что налоговые штрафы носят персональный характер для каждого налогоплательщика и представляются собой элемент публичного права, в связи с этим законность применения к налогоплательщику налогового штрафа не может быть предметом рассмотрения в палате гражданского права в контексте возмещения вреда по договору;
• Решение Федерального Суда N 134 II 207. Суд указал, что кантон Женева вправе устанавливать налог на коммерческую недвижимость в порядке, установленном кантональном законодательством, но не больше размера, установленного соответствующим федеральным законом;
• Решение Федерального Суда N 132 II 128. В данном решении Суд отметил, что доказанный налогоплательщиком ущерб, причиненный налоговым органом, подлежит возмещению;
• Решение Федерального Суда N 131 II 722. Федеральный Суд установил, что во время процедуры обжалования законности обязательности налогообложения недопустимо применение аналогии, каждый случай обжалования является уникальным;
• Решение Федерального Суда N 131 III 546. Суд отметил, что обжалование обязательности налогообложения как противоречащее принципу права неприкосновенности части собственности не может быть объектом обжалования в гражданских судах, так как налогообложение является частью публичного права;
• Решение Федерального Суда N 136 II 241. Федеральный Суд указал, что принцип фиксированного налогового вычета для федерального и кантонального законодательства в сфере налогообложения источника дохода нарушает принцип недискриминации и не подлежит применению;
• Решение Федерального Суда N 136 II 256. Суд указал, что законодательство кантона Женева в части налогообложения дохода при выкупе имущества, находящегося у гражданина на основании договора пожизненной ренты противоречит федеральному законодательству.

Таким образом, несмотря на тот факт, что решения Федерального Суда формально обязательны для всех органов власти, граждан и организаций только в случае признания того или иного кантонального или федерального закона неконституционным, фактически решения высшего органа судебной власти являются системообразующим звеном совершенствования налогового законодательства.

Признание прецедентного характера решений высших судебных органов, в частности по преодолению пробелов в законодательстве, должно способствовать осуществлению конституционного принципа судебной защиты. И, как справедливо отмечает С.С. Алексеев, "...опыт современных демократических государств, и не только англо-американской правовой системы, свидетельствует о том, что высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на конституцию, на закон, на правовые принципы "творит право" <17>.

Необходимо отдельно остановиться на процедуре внесения изменений в решения налогового органа, вступившие в силу. В соответствии с налоговым законодательством кантона Женева вступившее в силу решение может быть пересмотрено в пользу налогоплательщика по его просьбе либо в автоматическом порядке органом, вынесшем решение в следующих случаях:

• при раскрытии имеющих важное значение фактов или решающих доказательств;
• в случае, если орган, выносящий решение, не принял во внимание имеющих важное значение фактов или решающих доказательств, которые были или должны были быть ему известны, или если им каким-либо образом нарушено какое либо из процессуальных правил;
• если на решение оказали влияние преступление или правонарушение.

При наличии основания для пересмотра орган отменяет предыдущее решение или постановление и выносит новое.

Пересмотр исключается, однако, в случаях, если заявитель приводит обоснования, которые он уже приводил в ходе общей процедуры, "со всей добросовестностью, которая могла от него требоваться в пределах разумного".

Заявление о пересмотре должно подаваться в 90-дневный срок с момента выяснения основания для пересмотра, но не позднее чем через 10 лет после уведомления о решении.

Отклонение заявления о пересмотре и новом решении или постановлении может быть оспорено тем же правовым путем, что и предыдущее решение или постановление. Кроме того, положения, связанные с процедурой, применявшейся при принятии предыдущего решения или постановления также могут применяться.

Сложность и многоаспектность правового механизма защиты прав налогоплательщика в Швейцарии определяют высокую значимость методологии и методов исследования. Механизм защиты прав налогоплательщиков отличается разнообразием методов научного познания. К ним относятся: формально - логический, сравнительно-правовой методы, метод восхождения от абстрактного к конкретному, метод толкования юридических норм.

Однако, как справедливо отмечает Н.Н. Тарасов, "методологическая ситуация в собственно юридической науке также далека от идеальной, что связано, с одной стороны, с переходным характером процессов и тенденций в экономике, политике, государстве, а с другой - с общей проблемой кризиса научного сознания" <18>. В связи с этим актуальной и, на наш взгляд, необходимой для юристов-исследователей является потребность обращения ко всей совокупности методов, которые могут помочь исследовать многоаспектную юридическую практику по административным и судебным налоговым спорам.

На наш взгляд, одним из самых практически значимых, однако редко используемых в правовой науке являются количественные методы исследования. Благодаря данным методам исследователь имеет возможность взглянуть на право и на конкретные правоотношения с позиции неправовых дисциплин, выявить конкретные тенденции и направления развития той или иной правовой дисциплины, они помогают создать наиболее полное представлении о праве в целом. Говоря о количественных методах исследования О.Г. Буховец отмечал, что "роль такового рода исчисления незаменима при изучении всякого рода процессов и явлений" <19>. Очевидно, что на сегодняшний день нельзя недооценивать "классические" методы исследования права в целом и защиты прав налогоплательщиков в частности, так как данные методы позволяют выявить общие направления и тенденции развития налогового права. Но, с другой стороны, также необходимо знать, что это направление анализа норм права может оставить в тени внутренние свойства и особенности изучаемых процессов динамики налогового права. Здесь, на наш взгляд, незаменимыми оказываются количественные методы исследования, выполненные с помощью современной компьютерной техники.

Количественные методы исследования представляют собой систему анализа и синтеза явлений и процессов на основе системы количественных показателей, которые позволяют раскрыть не только численные данные о каком-либо объекте исследования, но и выделить основные черты и характеристики исследуемого явления, выявить основные этапы его развития, и наконец математически моделировать и прогнозировать тенденции развития и (или) деградации той или иной области познания. При изучении количественных методов анализа исследователю необходимо обладать определенным уровнем гуманитарных и математических знаний, чтобы обеспечить наиболее полную, четкую и понятную интерпретацию полученных данных. Можно с уверенностью сказать, что новые знания могут быть получены путем объединения и интеграции классических гуманитарных и математических (количественных) методов изучения явлений и процессов.

Как отмечал П. Лаплас, количественные методы "есть в сущности не что иное, как здравый смысл, сведенный к исчислению" <20>.

Суть данного метода состоит в том, что, исходя из исследовательской задачи, в изучаемых источниках выделяется посредством определенных процедур, определяемых как методика контент-анализа, представительный набор признаков, характеризующих строение, свойства и состояние породивших источники общественных отношений. С этой целью их тексты делятся на отдельные смысловые единицы. В качестве таковых единиц могут выступать ключевые слова, понятия, суждения и т.д. Далее подсчитывается частота употребления каждой из таких единиц, определяется роль и место их в тексте, устанавливается степень близости и различий между ними. Затем в целях выделения наиболее общего и типичного в изучаемых явлениях из всей совокупности единиц формируется система наиболее общих ключевых категорий, содержательная интерпретация которых и составляет заключительный этап анализа <21>.

Количественные методы являются, в сущности, способом и инструментом сбора, математического моделирования, интерпретации информации. Сущность того или иного явления, которая составляет его качественную определенность, будет раскрыта только тогда, когда будет полностью выявлена количественная мера данного качества <22>. Именно поэтому К. Маркс и считал, как отмечал П. Лафарг, что "наука только тогда достигает совершенства, когда ей удается пользоваться математикой" <23>. Кроме того, К. Маркс указывал, что "не только результат исследования, но и ведущий к нему путь, должен быть истинным. Исследование истины должно быть истинно" <24>.

Применение количественных методов при определении эффективности процедуры защиты прав налогоплательщика в Швейцарии является, на наш взгляд, необходимым элементом анализа налоговой практики Швейцарии. Knapp Blaise в работе "Rapport Suisse: Le role de la pratique dans la formation du droit" отмечает "стабилизирующую для государства" роль единообразной налоговой практики Швейцарии <25>.

Исследование проводилось на основании трех этапов контент-анализа. На основании 25 нормативных актов, регулирующих систему защиты прав налогоплательщика в кантоне Женева, выделяются институциональные структуры, описывающие объект исследования, далее составляются соответствующие словари, и наконец подсчитываются частоты встречаемости.

В первом словаре, составленном из данных нормативных документов, выделяются следующие институты управления: Кантональная комиссия по обжалованию относительно налогообложения, член Комиссии, полномочия, председатель Комиссии, канцелярия Комиссии, налоговая тайна, Государственный Совет и Большой Совет, денежное вознаграждение, кворум, решение комиссии по налогам, налогоплательщик, условия обжалования, решение департамента по финансам, рекламация, уведомление об оспаривании решения, акт обжалования, доказательства, ошибки и процессуальные нарушения, сроки, новые фактические аргументы, расходы на рассмотрение, Административный Суд, решение Комиссии по обжалованию, судебное решение, федеральное налоговое управление, Федеральный Суд, Уголовный кодекс.

Во втором словаре выделены описательные характеристики вышеперечисленных институтов управления, а именно: "включать в себя", "достаточные знания в области налогообложения", "избираются на 4 года", "подлежат немедленному переизбранию", "обладать компетенцией", "назначить", "состоит из сотрудников", "ведется протокол", "приносить клятву", "освобождается от должности", "получение (денежного вознаграждения)", "признание результатов", "решающий голос", "выразить несогласие", "обращение за обжалованием", "30-дневный срок", "должен указать выводы и факты", "основания для подачи заявления об обжаловании", "приглашение налогоплательщика", "ознакомиться с документами", "относятся на сторону проигравшей стороны", "оспорить решение", "подлежит немедленному исполнению", "доводится до сведения", "отмена оспариваемого решения", "направление дела в нижестоящую инстанцию для принятия нового решения".

Классификация вышеперечисленных институтов управления и их описательных характеристик произведена также на основании кластерного анализа посредством компьютерной программы STATISTICA. Анализ тесноты взаимосвязей характеристик на евклидовом расстоянии нашел свое отражение в соответствующем графе взаимосвязей. Компьютерное исследование на основе кластерного анализа классифицирует объекты на два кластера с диверсифицированными взаимосвязями. На основании полученных результатов можно сделать следующие выводы.

Первый кластер характеризуется прямой зависимостью институций "Кантональная комиссия по обжалованию относительно налогообложения", "член Комиссии", "председатель Комиссии" с институциональной структурой "налогоплательщик". Данный факт свидетельствует о том, что Кантональная комиссия заинтересована в рассмотрении доводов налогоплательщиков при рассмотрении жалоб и, следовательно, в защите его прав.

Второй кластер интересен в связи с ролью институциональной структуры "налоговая тайна". Данная структура прямо связана с такими категориями как "налогоплательщик", "член Комиссии", "председатель Комиссии", "Кантональная комиссия по обжалованию", "судебное решение Административного Суда", "Федеральный Суд", "полномочия Комиссии". На наш взгляд, это свидетельствует о главенствующей роли института налоговой тайны в системе налогового права Швейцарии.

Количественный метод исследования указывает, что важнейшим фактором при процедуре обжалования решений налогового органа является необходимость соблюдения налогоплательщиком 30-дневного срока с момента уведомления о принятом в отношении его решении, кроме того, налогоплательщику необходимо указать в своей рекламации конкретные факты нарушения его прав, основанных только на документах. Только в данном случае налоговый орган на основании решения Комиссии по обжалованию обязан отметить свое решение. Работа Комиссии по обжалованию, согласно исследованию, очень строго регламентирована. К ее членам предъявляются повышенные требования в отношении знания налогового законодательства и налоговой практики, в случае нарушения требований о налоговой тайне члены Комиссии подлежат уголовному преследованию. Все обстоятельства рассмотрения жалобы фиксируются в соответствующем протоколе. В случае отказа в удовлетворении требований налогоплательщика последний может обратиться в Административный Суд кантона Женева, а впоследствии в Федеральный Суд Швейцарии. Требования к налогоплательщику относительно соблюдения 30-дневного срока, а также ссылка на факты и документы сохраняют свою силу и при обжаловании в судебном порядке.

На основании проведенного анализа можно сделать вывод, что порядок защиты прав налогоплательщика в кантоне Женева представляет собой единую систему защиты прав. Швейцарская защита прав налогоплательщиков является единым и неделимым порядком защиты прав налогоплательщиков, которая характеризуется: во-первых, точным определением прав и обязанностей налогоплательщика и налогового органа во время процедуры обжалования: все права и обязанности налогоплательщика полностью закреплены в 4 нормативных актах; во-вторых, установлением мер ответственности чиновников в случае принятия неправомерного решения в отношении налогоплательщика, начиная от возложения на налоговый орган существенных судебных издержек, и заканчивая уголовной ответственностью. Швейцарская система защиты прав обеспечивает налогоплательщику в случае наличия реальных и доказанных фактов нарушения прав защиту и отмену незаконного решения налогового органа.

Библиография

1. Алексеев С.С. Теория права. / С.С. Алексеев. М.: Бек, 1995.
2. Буховец О.Г. Социальные конфликты и крестьянская ментальность в Российской империи начала XX века: Новые материалы, методы, результаты / О.Г. Буховец. Мосгорархив, 1996.
3. Воспоминания о К. Марксе и Ф. Энгельсе. М., 1956.
4. Гегель Георг. Философия права / Георг Гегель. М., 1999.
5. Маркс К., Энгельс Ф., Сочинения / Карл Маркс, Фридрих Энгельс. 2-е изд. Т. 1.
6. Миронов Б.Н. История в цифрах: Математика в исторических исследованиях / Б.Н. Миронов. Наука, 1991.
7. Тарасов Н.Н. Методологические проблемы юридической науки. / Н.Н. Тарасов. Екатеринбург. 2001.
8. Constitution federale de la Confederation suisse du 18 avril 1999 (Etat le 8 aout 2006).
9. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi sur l'organisation judiciare du 22 novembre 1941 du canton de Geneve.
10. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi de procedure fiscale du 4 octobre 2001 du canton de Geneve.
11. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi sur la procedure administrative du 12 septembre 1985 du canton de Geneve.
12. Интернет-портал http://www.admin.ch. [Электронный ресурс] / Swiss Criminal Code of 21 decembre 1937.
13. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi federal sur l'harmonisation des impost directs des cantons et des commune du 14 decembre 1990.
14. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi sur l'imposition des personnes physiques du 23 septembre 2009.
15. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994.
16. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi gcncrale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887.
17. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi sur la procedure administrative du 12 septembre 1985 du canton de Geneve.
18. Интернет-портал http://www.ge.ch. [Электронный ресурс] / Loi de procedure fiscale du 4 octobre 2001 du canton de Geneve.
19. Интернет-портал http://www.admin.ch [Электронный ресурс] / Loi sur le Tribunal federal du 17 juin 2005.

Е.В.Литуев