Мудрый Экономист

Законность проведения выездной проверки в отношении физических лиц

"Налоги и налогообложение", 2011, N 11

Аннотация. Реализация прав налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки приводит к нивелированию прав налогоплательщика - физического лица. Назначение и проведение выездной проверки не только нарушает права физических лиц, установленные Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ, но и отсутствует законный характер и цель ее проведения. Проведение в отношении физического лица выездной проверки без дополнительных (специальных для этой проверки) правомочий превращает ее в повторную камеральную проверку. Кроме того, статус "выездной" дает возможность принять административным органом юрисдикционного акта на преодоление судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения спора по камеральной проверке. (На данный момент Конституционный Суд РФ рассматривает материалы по данному вопросу.)

Законодателем в отношении обязанностей физического лица установлен более льготный правовой режим. Физическому лицу не надо вставать на налоговый учет, представлять различные сведения, исчислять налог, а в отдельных случаях и уплачивать самостоятельно налоги, т.к. за него это обязаны сделать соответствующие государственные органы или налоговые агенты. Следовательно, налоговая служба проводит учет и контроль физического лица без его участия. Исключением из общего правила будут обязанности по исчислению и уплате налога, а также представлению декларации, установленные в ст. ст. 228, 229 НК РФ. Так, при продаже имущества физическое лицо самостоятельно исчисляет суммы налога с полученного дохода в порядке, установленном ст. 225 настоящего Кодекса, а представляет декларацию и уплачивает налог в порядке, установленном ст. ст. 228, 229 НК РФ.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Следовательно, в налоговый орган поступают не только декларации, но и сведения как от самого налогоплательщика (физического лица), так и от иных лиц, способствующих проведению налогового контроля, такие как:

В необходимых случаях при осуществлении налогового контроля в камеральном режиме может быть получена дополнительная информация от:

Более того, согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06, по смыслу ст. 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. На основании этого Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что само по себе отсутствие решения налогового органа по результатам камеральной проверки документов не может влечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика, действующего в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Данный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О: поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена. Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобу налогоплательщика, сформулировал в своем Определении от 12.07.2006 N 267-О по данному вопросу правовую позицию: полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов. Налоговый орган при осуществлении налогового контроля во всех случаях сомнений в правильности исчисления и уплаты налогов, а тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием по истребованию дополнительных документов (сведений). Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

Налоговым органам даны широкие полномочия по осуществлению контроля деклараций и документов в камеральном режиме, представленных налогоплательщиком (физическим лицом) для получения имущественного налогового вычета. Предусмотренные ст. ст. 88, 93, 93.1, 90, 95, 96, 97, 36, 86 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок, позволяют полностью проверить законность исчисленного налога и заявленных льгот. Следовательно, если не вынесено решение после представления налоговой декларации и (или) сведений о налогоплательщике в налоговый орган, то проверка считается проведенной.

Проводить проверку этой же декларации и (или) сведений о налогоплательщике, полученных в камеральном режиме, повторно в рамках выездной проверки незаконно.

Исходя из положения п. 5 ст. 89 НК РФ, повторность налоговой проверки определяется двумя признаками: совпадение проверенного налогового периода и перечня проверенных налогов, что имеет место и в рассматриваемой правовой ситуации. В определении повторности "наименование" проверки как признак отсутствует.

В своем особом мнении судья Конституционного Суда РФ Кононов А.Л. указал: "Из конституционных основ правового демократического государства (ст. 1, ч. 1, Конституции Российской Федерации) вытекает связанность исполнительной власти с правом и законом, ответственность и предсказуемость ее деятельности, возможной лишь при условии, что полномочия органов управления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа диспозитивности, лежащего в основе частноправовых отношений, определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа "дозволено только то, что разрешено законом", являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью. В соответствии со ст. 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации всякое ограничение конституционных прав и свобод возможно только на основании федерального закона" (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П).

Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка", но из этого не следует право налоговых органов неоднократно проводить камеральные проверки одной и той же декларации за один и тот же период. Законодателем не разрешено проведение выездной проверки повторно после камеральной проверки в отношении физлиц одной и той же декларации за один и тот же период, но из этого не следует право налоговых органов проводить в отношении физического лица повторно после камеральной проверки выездную.

Если законом прямо не установлено проведение повторно проверки декларации физлица в рамках выездной проверки после проведенной камеральной, следовательно, запрещено.

В отношении физлиц цели, формы, методы, применяемые в рамках камеральной проверки, не отличаются от целей, форм и методов, которые можно применить в рамках выездной проверки. Исходя из универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа ст. ст. 88, 89 НК РФ и п. 7 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ можно сделать вывод о том, что назначение выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц возможно только в отношении налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей.

Провести выездную проверку по месту жительства физического лица согласно п. 1 ст. 89 НК РФ и применить в отношении физического лица дополнительные специфичные методы, формы контроля, установленные только для выездной проверки, такие как указаны в п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92, 94 НК РФ, невозможно без нарушения как норм, установленных Конституцией РФ (ст. ст. 2, 8 (ч. 2), 25, 35 (ч. 1 - 3) и 55 (ч. 3)), так и норм Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 22, п. 2 ст. 48, ст. ст. 69, 70, 88, п. 5 ст. 89).

Назначение выездной проверки не только нарушает права физических лиц, установленные Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ, но и отсутствует законный характер и цель ее применения.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ). Данная норма основана на положениях ст. 25 Конституции РФ, согласно которым жилище неприкосновенно; никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. Согласно примечанию к ст. 139 УК РФ (в ред. Федерального закона от 20 марта 2001 г. N 26-ФЗ), устанавливающей уголовную ответственность за нарушение неприкосновенности жилища, под жилищем понимаются индивидуальный жилой дом с входящими в него жилыми и нежилыми помещениями, жилое помещение независимо от формы собственности, входящее в жилищный фонд и пригодное для постоянного или временного проживания, а равно иное помещение или строение, не входящее в жилищный фонд, но предназначенное для временного проживания.

В п. 13 ст. 89 части первой НК РФ предусмотрено, что должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осматривать производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе осматривать территории, помещения налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документы и предметы.

Как указано в Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по местонахождению налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Для этого уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

У физлица отсутствует предпринимательская деятельность, а следовательно, отсутствует обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет по хозяйственным операциям, которых нет, следовательно, отсутствуют первичные документы, которые не могли быть истребованы налоговым органом в рамках камеральной проверки, и т.д.

Налогоплательщик (физическое лицо) представил декларацию по полученному доходу от проданного имущества, следовательно, проданное имущество не принадлежит и не находится у налогоплательщика. Так какая цель проводить выездную проверку в жилом помещении у физического лица (п. 1 ст. 89 НК РФ), а также проводить осмотр жилого помещения, смотреть какие либо документы и предметы в жилом помещении (ст. ст. 91, 92 НК РФ), производить выемку документов, предметов в жилом помещении (ст. 94 НК РФ), инвентаризацию имущества в жилом помещении (п. 13 ст. 89 НК РФ), если это все не имеет отношения к поданной декларации, а также к указанному в ней объекту (доходу) и льготам. Данные положения противоречат положениям ст. ст. 25, 35 (ч. 1 - 3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации.

На основании п. 2 ст. 22 НК РФ право налогоплательщика обеспечивается соответствующими обязанностями налоговых органов. Следовательно, соблюдение прав, установленных налогоплательщику Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, - это обязанность налоговых органов. Не могут данные права налогоплательщику нивелироваться правами налоговых органов.

В практике деятельности налоговых органов назначение выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика - физического лица встречается в том случае, если налоговая инспекция пытается скрыть нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные ее сотрудниками в ходе осуществления камеральной налоговой проверки. К наиболее распространенным из них относятся: отсутствие акта налоговой проверки и решения налогового органа. При этом инспекции вынуждены проводить так называемую выездную проверку по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и другими обязанными лицами, что по существу является еще одной повторной камеральной проверкой деятельности налогоплательщика.

Может сложиться ситуация, когда в рамках камеральной проверки выносится решение о привлечении к ответственности и подается иск о взыскании. При выявлении в судебном заседании, что решение по камеральной проверке вынесено с нарушением материальных, процессуальных норм или нарушена процедура выставления требования об уплате, подачи искового заявления, инспекция старается отозвать иск. В данной ситуации судом выносится судебный акт - определение о прекращении производства по делу. Далее инспекция отменяет решение по камеральной проверке и назначает "выездную" по одному и тому же налогу за один и тот же налоговый период по одной и той же представленной декларации.

Таким образом, налоговые органы пытаются устранить нарушения при первой проверке и восстановить пропущенный срок исковой давности (ст. 48 НК РФ) путем выставления нового требования (повторного) (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Все это делается для возможности подать повторно исковое заявление в суд на одни и те же суммы, от которых отказались до этого в судебном заседании.

Такие действия не согласуются с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 6 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней". В данном случае проведение выездной проверки не может восстановить пропущенный срок исковой давности путем вынесения повторного решения.

А также не согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П: "Согласно статье 118 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По смыслу данной статьи во взаимосвязи со статьей 10 Конституции Российской Федерации именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа.

Это означает, что судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим".

Следовательно, не может быть преодолен судебный акт (определение суда), влекущий определенные последствия (запрет на повторное обращение), путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим судебным актом (определением суда).

Существующая редакция п. 1 ст. 89 НК РФ, дающая право налоговым органам на проведение выездной налоговой проверки налогоплательщика, незаконна в части проведения такой проверки в отношении физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность. В практике деятельности налоговых органов назначение выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика - физического лица встречается в том случае, если налоговая инспекция пытается скрыть нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные ее сотрудниками в ходе осуществления камеральной налоговой проверки.

Налоговым органам даны широкие полномочия по осуществлению контроля деклараций и документов в камеральном режиме, представленных самим налогоплательщиком (физическим лицом), а также документов и сведений о налогоплательщике, представленных иными обязанными лицами. Предусмотренные ст. ст. 88, 93, 93.1, 90, 95, 96, 97, 36, 86 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок, позволяют полностью проверить своевременность и законность исчисленного и (или) уплаченного налога физическим лицом.

В рамках выездной проверки правомочия налогового органа шире, чем в рамках камеральной проверки за счет установленных дополнительно правомочий. Применить дополнительные, специфичные методы, формы контроля, установленные специально для выездной проверки, такие как указаны в п. 13 ст. 89, ст. ст. 91, 92, 94 НК РФ, невозможно в отношении физического лица без нарушения норм, установленных как ст. ст. 2, 8 (ч. 2), 25, 35 (ч. 1 - 3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, так и п. 2 ст. 22, п. 2 ст. 48, ст. ст. 69, 70, 88, п. 5 ст. 89 НК РФ.

Назначение выездной проверки не только нарушает права физических лиц, установленные Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ, но и отсутствует законный характер и цель ее применения. В случае проведения выездной налоговой проверки права налогоплательщика нивелируются правами налоговых органов.

Если в рамках выездной проверки для избежания нарушений используются только правомочия, установленные для камеральной проверки, то тогда в этом случае происходит нарушение запрета на повторность контроля в отношении физического лица, а также дается возможность на преодоление судебного акта, вынесенного по результатам рассмотрения спора по камеральной проверке.

С.Ю.Лукашевская