Мудрый Экономист

Меры налогового регулирования страховой деятельности

"Налоги и налогообложение", 2011, N 11

Аннотация. Целью данной статьи является исследование степени влияния особенностей страхования на налоговое регулирование страховой деятельности. Проведен сравнительный анализ терминов "страховой рынок", "оказание страховых услуг" с точки зрения Гражданского кодекса и Налогового кодекса. Дана подробная характеристика процесса предоставления страховщиком услуги страхователю. Рассмотрены основные проблемы, возникающие при налогообложении страхователей и страховых организаций. Представлен взгляд автора на практическую реализацию мер налогового регулирования страховой деятельности.

Огромное влияние на формирование спроса и предложения на страховом рынке оказывает государство. Одним из направлений государственного регулирования страхового рынка является налоговое регулирование. Обобщив публикации отечественной экономической литературы <1> по вопросам экономической природы и сущности налогового регулирования, на наш взгляд, под налоговым регулированием страхового рынка следует понимать целенаправленное воздействие государства, с одной стороны, на поддержание и стимулирование страхового рынка, а с другой стороны, на сдерживание и сглаживание нежелательных последствий в деятельности, осуществляемой всеми субъектами страхового рынка. Объектом налогового регулирования, по нашему мнению, является не столько сам страховой рынок, сколько деятельность, осуществляемая его субъектами. В свою очередь, деятельность субъектов страхового рынка непосредственно связана с осуществлением страхования и представляет собой не что иное, как страховую деятельность. Вместе с тем субъекты страхового рынка, и в частности страховщики, имеют право заниматься и иной деятельностью, не противоречащей законодательству, например инвестиционной деятельностью, связанной с размещением средств страховых резервов. Следовательно, инвестиционная деятельность страховщиков также является объектом налогового регулирования на страховом рынке.

<1> Миронова О.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Бухгалтерский учет. 2005. 253 с.; Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Г.Б. Поляк, А.Н. Романов. М.: "Юнити-Дана", 2008. 400 с.; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов. М.: "Инфра-М", 2000. 429 с.

В соответствии с Законом РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <2> под страховой деятельностью понимается сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием. В свою очередь, под страхованием понимаются отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Однако что именно понимается под оказанием услуг, связанных со страхованием и перестрахованием, в рассматриваемом Законе не сказано, так же как и не пояснено, что именно понимается под отношениями по защите интересов физических и юридических лиц. В Налоговом кодексе РФ <3> для целей налогообложения под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом не является очевидным, каким образом результаты деятельности, факт наличия которых предполагает, что деятельность завершена, поскольку имеется результат, могут реализовываться и потребляться уже в процессе ее осуществления. В свою очередь, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Имущество, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, представляет собой вид объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ <4>. В Гражданском кодексе РФ под объектами гражданских прав понимается то, на что направлены права и обязанности субъектов гражданских правоотношений (вещи, включая деньги и ценных бумаги, работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной собственности и др.). Следует отметить, что в гражданском законодательстве понятие "имущество" является собирательным и его содержание определяется применительно к конкретным правоотношениям, в том числе правоотношениям, связанным с налогообложением и страхованием, а следовательно, и с налоговым регулированием страховой деятельности, поскольку материальным выражением страховой выплаты являются денежные средства.

<2> Закон РФ от 27.11.1992 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" N 4015-1 (с изм. и доп.).
<3> Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
<4> Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.).

На первом этапе страховщик и страхователь заключают договор страхования, после чего страхователь передает страховщику сумму страховых взносов по данному договору страхования. На втором этапе страховщик принимает от страхователя страховые взносы и на третьем этапе берет на себя риск наступления неблагоприятного события. На четвертом этапе осуществляется оказание страховой услуги, которое на пятом этапе сопровождается выплатой страхового возмещения и реализацией страхового товара. В случае же, если страховое событие не происходит, рассматриваемая цепочка прерывается на четвертом этапе, и преобразования страховой услуги в страховой товар не происходит, но страховая услуга считается оказанной, поскольку страховщик выполняет взятые на себя обязательства, то есть обеспечивает страховую защиту, а поскольку страховое событие не произошло, не происходит и выплаты страхового возмещения, и, следовательно, не происходит реализации страхового товара. В данном случае суммы денежных средств, уплаченные в виде страховых взносов, являются платой за оказание страховой услуги - обеспечения страховой защиты в случае наступления или ненаступления риска по каждому конкретному договору страхования, и страховая услуга потребляется в процессе ее осуществления. Все хозяйствующие субъекты при наличии у них объектов налогообложения признаются налогоплательщиками тех или иных налогов и сборов, субъекты страхового рынка не являются исключением. Виды и состав налоговых платежей, уплачиваемых субъектами страхового рынка, зависят от их организационно-правовой формы, объемов и масштабов их деятельности, а также специфики осуществляемых ими операций страхования. Так, основным налогом с доходов от деятельности страховщиков является налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения по данному налогу является прибыль, определяемая как разница между доходами и произведенными расходами. В самом общем виде под доходом страховщика понимаются страховые премии или страховые взносы по договорам страхования, а под расходами - страховые выплаты и отчисления в страховые резервы. В зависимости от видов по каждому конкретному договору страхования, они как правило, превышают сумму внесенных страхователями страховых взносов. Следовательно, каждая подобная операция страхования в случае наступления страхового события для страховщика будет убыточной. Вместе с тем на практике у страховой организации образуется налогооблагаемая прибыль за счет объемов деятельности, широкого круга страхователей, а также ввиду действия принципа замкнутой раскладки ущерба и вероятностного характера наступления риска. Если страховое событие по конкретному договору страховщика не наступает, то речь идет о налогообложении доходов страховщика от этой операции, а не прибыли. В случае же, если страховое событие наступает и происходит выплата страхового возмещения (сумма которого превышает сумму внесенной страховой премии), то есть фактически реализуется страховой товар, то речь идет также не о налогообложении прибыли, а о налогообложении убытка. Это противоречит принципам налогообложения, поскольку налогоплательщики при получении убытка не исчисляют и не платят налог на прибыль и в соответствии с налоговым законодательством имеют право учесть данную сумму убытка в составе расходов будущих налоговых периодов. Кроме того, страховые организации в целях обеспечения своей финансовой устойчивости и платежеспособности имеют право осуществлять инвестиционную деятельность, то есть размещать в законодательно установленных активах и определенных пропорциях средства страховых резервов. Следовательно, если рассматривать прибыль, полученную страховщиком по каждому конкретному договору страхования в структуре, то фактически данная прибыль формируется за счет инвестиционной деятельности страховщика, а не за счет страховой деятельности.

При исследовании вопросов налогообложения деятельности страхователей на страховом рынке также можно отметить ряд проблем. Например, страховые возмещения, получаемые страхователем - физическим лицом по отдельным договорам страхования, включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. А у страхователей - юридических лиц страховые возмещения учитываются в составе прочих доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В свою очередь, страховые премии, уплачиваемые страхователями - физическими и юридическими лицами, уменьшают налогооблагаемую базу соответственно по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций лишь по отдельным видам договоров добровольного и обязательного личного и имущественного страхования. Данное обстоятельство, на наш взгляд, весьма несправедливо, поскольку по своей сущности страховое возмещение не является доходом, а выступает специфической платой в возмещение потерь, а страховые премии являются расходами. Поэтому все вышеизложенное необходимо учитывать в целях налогообложения и налогового регулирования деятельности субъектов страхового рынка. Посредством мер налогового регулирования необходимо откорректировать порядок налогообложения деятельности всех субъектов страхового рынка. Таким образом, поднимается вопрос о конкретных инструментах налогового регулирования, применимых в условиях страхового рынка. В современной отечественной экономической литературе вопрос об инструментах налогового регулирования является достаточно дискуссионным, не говоря уже о конкретных инструментах налогового регулирования, применимых в условиях функционирования страхового рынка, учитывающих специфику и особенности данной сферы финансовой деятельности. Обобщая существующие в мировой и отечественной практике подходы к группировке инструментов налогового регулирования, можно отметить, что в составе таковых выделяют разнообразные формы, методы и способы налогового регулирования, с той лишь разницей, что одни и те же инструменты налогового регулирования различными авторами называются по-разному. Традиционно под методами или формами налогового регулирования такие авторы, как, например, Т.Ф. Юткина <5>, О.А. Миронова <6>, Г.Б. Поляк, А.Н. Романов <7>, понимают следующие: предоставление отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, реструктуризацию задолженности по налогам и сборам, а также пеням и штрафам, налоговые каникулы, налоговую амнистию, налоговые вычеты, международные договоры об избежании двойного налогообложения. Под способами или формами налогового регулирования традиционно понимаются, в том числе и указанными авторами, система льготирования и система санкционирования.

<5> Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов. М.: "Инфра-М", 2000. 429 с.
<6> Миронова О.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 253 с.
<7> Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Г.Б. Поляк, А.Н. Романов. М.: "Юнити-Дана", 2008. 400 с.

Особенности воздействия инструментов налогового регулирования на различные сегменты страхового рынка и их субъектов к настоящему времени не определены. Отсутствуют четкие критерии оценки эффективности налогового регулирования, в том числе и в условиях страхового рынка. Дифференцированный подход к налоговому регулированию деятельности каждого субъекта страхового рынка фактически ограничивается составом и особенностями тех налогов, которые уплачивает тот или иной субъект в процессе осуществления страховой деятельности. У всех субъектов страхового рынка, являющихся налогоплательщиками наряду с иными хозяйствующими субъектами в соответствии с действующим налоговым законодательством, виды и состав налоговых платежей значительно различаются в зависимости от осуществляемых ими видов страховой деятельности. Страховщики в зависимости от объемов и масштабов своей деятельности являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога и др.

Практическая реализация мер государственного налогового регулирования в условиях страхового рынка, на наш взгляд, должна основываться на четком представлении о потенциальных налоговых возможностях, которые несет в себе страховой рынок. В связи с чем достаточно обоснованной является необходимость проведения оценки налогового потенциала страхового рынка. Необходимость оценки налогового потенциала страхового рынка требует уточнения понятия "налоговый потенциал". Исследование налогового потенциала и определение его размеров в условиях современной России являются достаточно новым научным направлением, поэтому в отечественной и зарубежной науке и практике существует достаточно большое количество работ, в которых делаются попытки сформулировать понятие "налоговый потенциал". Обобщая имеющиеся в современной отечественной теории исследования по данному вопросу, представляется возможным выделить следующие основные подходы в толковании понятия налогового потенциала:

Исходя из существующих подходов, понятие налогового потенциала является многоаспектным. Подобная многоаспектность проявляется не только в том, что налоговый потенциал можно рассматривать с точки зрения оценки фискальных возможностей или межбюджетных отношений между федеральным центром и регионами, но и с точки зрения макро- и микроуровней. При этом налоговый потенциал того или иного государства может быть определен как совокупность налоговых потенциалов регионов того или иного государства. По нашему мнению, именно подобный подход необходимо использовать при определении налогового потенциала страхового рынка того или иного государства. Вместе с тем в рамках данного подхода необходимо учитывать, что страховой рынок по своей структуре достаточно неоднороден. При этом ввиду специфики в каждом отдельном сегменте страхового рынка также существуют свои особенности, связанные с условиями и сроками заключения и исполнения договоров страхования, что напрямую оказывает влияние на потенциальные налоговые возможности каждого отдельного сегмента страхового рынка.

Необходимость оценки налогового потенциала страхового рынка, на наш взгляд, обусловлена тем, что меры налогового регулирования, применяемые государством, напрямую оказывают влияние не только на его развитие, но и на величину его налогового потенциала. Таким образом, между уровнем налогового потенциала страхового рынка и инструментами его налогового регулирования существует тесная взаимосвязь. Данная взаимосвязь проявляется в первую очередь в том, что величина налогового потенциала страхового рынка выступает своеобразным индикатором, отражающим влияние инструментов налогового регулирования на эффективность налогообложения деятельности всех субъектов страхового рынка. Определяя налоговый потенциал страхового рынка, необходимо подходить к нему не только с позиции ресурсов, которые подлежат аккумулированию в бюджет через налоговые платежи, уплачиваемые всеми субъектами страхового рынка, и с позиции максимально возможной при этом суммы налоговых платежей, но и с позиции особенностей функционирования страхового рынка. Поскольку страховой рынок по своей структуре достаточно неоднороден, развитие его сегментов происходит неодинаково, поэтому потенциальные налоговые возможности отдельных сегментов страхового рынка могут существенно отличаться. Определение налогового потенциала сегментов страхового рынка необходимо производить с позиции субъектов, осуществляющих деятельность в рамках данных сегментов. Данное обстоятельство обусловлено тем, что именно субъекты страхового рынка являются потенциальными налогоплательщиками, то есть носителями налоговых баз или совокупности объектов налогообложения в стоимостной оценке по тем или иным налогам. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ применение инструментов налогового регулирования в отношении субъектов страхового рынка не носит дифференцированного характера. На субъектов страхового рынка, наряду с иными хозяйствующими субъектами, распространяются единые условия налогообложения и налогового регулирования. Вместе с тем исследование инструментов налогового регулирования страхового рынка показало, что принципиально важным является выделение из всей совокупности инструментов налогового регулирования тех из них, применение которых учитывало бы специфику деятельности, осуществляемой на страховом рынке всеми его субъектами. Налоговый потенциал сегмента страхового рынка представляет собой не просто совокупность налоговых баз или совокупность стоимостной оценки имеющихся в данном сегменте страхового рынка объектов налогообложения, а динамически развивающуюся величину указанных показателей вследствие регулятивного воздействия со стороны государства, в том числе посредством инструментов налогового регулирования.

Наиболее предпочтительным является определение налогового потенциала страхового рынка Синниковой Ю.М. <8> - "динамически изменяющаяся в каждый конкретный период времени совокупность налоговых баз в стоимостном выражении, находящаяся в функциональной зависимости от степени влияния инструментов налогового регулирования".

<8> Синникова Ю.М. Страховой рынок: проблемы и перспективы налогового регулирования / Ю.М. Синникова // Финансы и кредит. 2010. N 3. С. 75 - 80.

Исследование вопросов налогового регулирования деятельности субъектов страхового рынка в зарубежных странах позволяет отметить, что, несмотря на унификацию налогообложения в странах ЕС, в каждом государстве существуют свои национальные подходы к налоговому регулированию деятельности субъектов страхового рынка. В одних странах основной упор делается на фискальную функцию налогов, в других странах - на регулирующую функцию налогов. Необходимо отметить, что подобное акцентирование в основном касается ставок налогов и порядка определения налоговой базы, при этом условия налогообложения субъектов страхового рынка в целом одинаковые. В соответствии с требованиями Европейской комиссии необходимо соблюдение налогового территориального принципа, в соответствии с которым все страховые операции облагаются налогами в той стране, где они осуществляются, например в стране размещения рисков либо в стране основного проживания страхователя. Соблюдение данного принципа необходимо в целях недопущения конкуренции, которая строится на различиях в налоговом регулировании, приводящих к неодинаковым условиям деятельности субъектов страхового рынка в соседних государствах.

Библиография

  1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.).
  2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
  3. Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп.).
  4. Миронова О.А. Учет, налогообложение и аудит в страховых организациях: Учеб. пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 253 с.
  5. Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Г.Б. Поляк, А.Н. Романов. М.: "Юнити-Дана", 2008. 400 с.
  6. Синникова Ю.М. Страховой рынок: проблемы и перспективы налогового регулирования / Ю.М. Синникова // Финансы и кредит. 2010. N 3. С. 75 - 80.
  7. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов. М.: "Инфра-М", 2000. 429 с.

В.Ю.Диденко