Мудрый Экономист

Новое в порядке выставления и регистрации банком счетов-фактур

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 1

В проекте постановления Правительства РФ "О счетах-фактурах и признании утратившими силу некоторых нормативных актов Правительства Российской Федерации" указывается, что новый документ вступит в силу 1 января 2012 г. Судя по проекту, новое постановление не будет определять порядок ведения журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, а лишь утвердит их новые формы с описанием порядка заполнения. Рассмотрим важные новшества проекта применительно к банковским операциям, за исключением тех, по которым банк не должен выставлять счета-фактуры, поскольку они освобождаются от налогообложения.

Как налогоплательщик кредитная организация обязана в соответствии с налоговым законодательством (п. 3 ст. 169 НК РФ) составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. При этом п. 4 ст. 169 НК РФ устанавливает, что счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг, а также банками - по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Старые правила на новый лад

Долгие одиннадцать лет предприятия и организации России работали, руководствуясь Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Оно было "тезкой" Постановления Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Судя по проекту, новое постановление (далее - проект постановления), в отличие от предыдущего, не будет определять порядок ведения покупателями и продавцами журналов учета полученных счетов-фактур, выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Фактически оно лишь утвердит новые формы с описанием порядка их заполнения.

Форма счета-фактуры

Начнем с приложения N 1 проекта постановления - формы счета-фактуры. С первого же взгляда на новую форму видны изменения, и первым из них является строка 1а - порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. То есть в новой форме счетов-фактур будут последовательно отражаться все исправления. До внесения исправлений в строке 1а вместо номера и даты ставится: "Показатель отсутствует".

Налогоплательщик не увидит внешних изменений в строке 1 (порядковый номер и дата составления счета-фактуры). Однако порядок заполнения этой строки изменился. Если услуги (товары, работы), имущественные права реализованы через обособленные подразделения, при составлении счета-фактуры порядковый номер через разделительную черту "/" дополняется утвержденным банком цифровым индексом обособленного подразделения. Таким образом, если ранее счета-фактуры, формируемые отделениями и филиалами банка, никак не выделялись, то с вступлением в силу нового постановления банк должен будет утвердить соответствующим распоряжением цифровой индекс каждого обособленного подразделения.

Так же как строка 1, не претерпела внешних изменений и строка 2 ("Продавец"). Но, знакомясь с порядком заполнения, мы понимаем, что замена союза "и" на союз "или" привела к тому, что в соответствии с новым документом необходимо отражать или полное, или сокращенное наименование банка, а не оба одновременно. Наименование указывается в соответствии с учредительными документами.

В строке 2б ("ИНН/КПП продавца") также не видно внешних изменений, однако установлены следующие особенности. При составлении счета-фактуры банком - налоговым агентом по иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, указывается: "Показатель отсутствует". Ранее в данной строке ставился прочерк.

Заполняя строку 3 ("Грузоотправитель и его адрес"), необходимо учесть, что при составлении счета-фактуры банкам - налоговым агентам по иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и по аренде государственного имущества также указывается: "Показатель отсутствует". Ранее также ставился прочерк. Порядок заполнения строки 4 банками - налоговыми агентами аналогичен.

Не обошли изменения и порядок заполнения строки 5 ("К платежно-расчетному документу N, дата"). Они связаны со случаями частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) или передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов. При любом из этих вариантов в строке 5 вместо номера и даты указывается: "Показатель отсутствует".

Новая строка обновленного счета-фактуры - 7 ("Валюта: код, наименование"). В ней отражаются цифровой код и соответствующее ему наименование валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об уплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, в строке 7 указывается: "Код 643, наименование: российский рубль".

При переходе от "шапки" счета-фактуры к его основной части, кредитным организациям необходимо обратить внимание на изменения, которые затронули графу 2 ("Единица измерения"). Новый вариант предполагает, что эта графа будет более детализирована (разделена на "2" и "2а"). В графе 2 будет отражаться "КОД", а в графе 2а - "Условное обозначение". Эти показатели должны вноситься в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97).

Кредитные организации также должны будут изменить порядок заполнения графы 6 ("В том числе акциз"), при отсутствии в ней показателей должно быть указано: "Без акциза".

При оказании услуг (реализации товаров, работ), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей в соответствии со ст. 145 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, а счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. В соответствии с порядком заполнения счета-фактуры в данном случае по операциям, не облагаемым НДС, в графе 7 ("Налоговая ставка") указывается: "Без налога (НДС)". Аналогичная пометка также ставится в графе 8 ("Сумма налога") в тех ситуациях, когда услуги (товары, работы) не подлежат обложению НДС.

Более детально отражаются данные в графе 10 "Страна происхождения". Она разделена на графы 10 и 10а. В графе 10 отражается код страны, а в графе 10а - краткое наименование, и то и другое - в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001. Графы 10 и 10а заполняются только по товарам (работам, услугам), страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Графа 11 ("Номер таможенной декларации") также заполняется только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Новым документом по заполнению счетов-фактур будут учтены следующие общие вопросы заполнения счетов-фактур в различных ситуациях.

  1. Стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 - 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах или в др. валютах) через разделительный знак ",".
  2. При получении сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в строках 3 и 4 указывается: "Показатель отсутствует", графы 2 - 6, 10 и 11 не заполняются.
  3. Исправления в счет-фактуру вносятся банком (продавцом) путем создания новых экземпляров счета-фактуры. При этом обязательной для заполнения является строка 1а "Исправление N от ...", в которой указываются порядковый номер исправления и дата исправления. При внесении исправлений в счет-фактуру после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах 3 - 6, 8 и 9 исправленного счета-фактуры указываются показатели без учета изменений, указанных в графах 3а - 6а, 8а, 9а, 5б, 6б, 8б, 9б, 5в, 6в, 8в, 9в одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, составленных к этому счету-фактуре.

В заключение - о примечаниях к новой форме. В соответствии с современными требованиями наряду с отметкой о том, что первый экземпляр - покупателю, а второй - продавцу, добавлена отметка о том, что при составлении счета-фактуры в электронном виде показатель "Главный бухгалтер (подпись) (Ф.И.О.)" не формируется. Это, безусловно, затронет лишь те немногочисленные организации, которые перешли на электронный документооборот по счетам-фактурам.

Корректировочный счет-фактура

Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службой РФ было подготовлено совместное Письмо от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" (далее - Письмо N ЕД-4-3/15927@). В соответствии с данными в нем разъяснениями с 1 октября 2011 г. и до введения в действие нового постановления Правительства РФ, утверждающего форму корректировочного счета-фактуры, рекомендуется применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в Приложении к Письму N ЕД-4-3/15927@.

Форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения (приложение N 2 к проекту постановления) даже на первый взгляд изменились по сравнению с формой, прилагаемой к Письму N ЕД-4-3/15927@.

Определяя порядок заполнения корректировочных счетов-фактур, кредитные организации должны обратить внимание на следующее. Порядковый номер присваивается корректировочному счету-фактуре (строка 1) в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам. Если банк выступает комитентом (поручает агенту за вознаграждение выполнить работы), при составлении корректировочного счета-фактуры, а также при составлении агентом корректировочного счета-фактуры в этой строке указывается единая дата - дата выписки корректировочного счета-фактуры агентом покупателю.

Если банк выступает агентом и реализуют товары (работы, услуги), которые приобрел ранее, от своего имени, в строку 1 корректировочного счета-фактуры переносится дата из корректировочного счета-фактуры, составленного продавцом банку. Порядковые номера таких корректировочных счетов-фактур должны совпадать.

Если банк реализовал товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении этими обособленными подразделениями корректировочных счетов-фактур их порядковые номера через разделительную черту дополняются утвержденным банком цифровым индексом обособленного подразделения.

В отличие от формы в Письме N ЕД-4-3/15927@ новая форма также содержит отметку о номере и дате исправления корректировочного счета-фактуры (строки 1а и 1б). При составлении первичного корректировочного счета-фактуры в строках 1а и 1б необходимо указать: "Показатель отсутствует".

Заполняя строки 2 - 4 ("Наименование", "Адрес", "ИНН/КПП продавца и покупателя"), кредитные организации используют данные счета-фактуры, к которому составляется соответствующий корректировочный счет-фактура. Показатели граф 1, 2 и 2а также дублируют информацию корректируемого счета-фактуры.

Показатели "Количество" и "Цена за единицу" в графах 3, 3а, 4 и 4а фактически расшифровывают показатели до изменения (графы 3 и 4) и после изменения (графы 3а и 4а) соответствующего счета-фактуры. При отсутствии соответствующих показателей графы не заполняются.

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав ("Всего, без налога") отражается в корректировочном счете-фактуре (графы 5, 5а, 5б, 5в) с указанием данных до изменения (графа 5) и после изменения (графа 5а), а также с указанием разницы к уменьшению (графа 5б) и к доплате (графа 5в). Аналогичную структуру также имеют данные по акцизам в графах 6, 6а, 6б, 6в, данные по суммам налога в графах 8, 8а, 8б, 8в, а также данные по стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом налога (графы 9, 9а, 9б, 9в).

Так же, как и счет-фактура, корректировочный счет-фактура содержит отметку, что первый экземпляр предоставляется покупателю, второй - продавцу. Корректировочный счет-фактура также должен иметь отметку о том, что при его составлении в электронном виде показатель "Главный бухгалтер (подпись) (Ф.И.О.)" не формируется.

Журнал полученных и выставленных счетов-фактур

Постановление N 914 ранее устанавливало, что покупатели ведут журнал полученных от продавцов счетов-фактур, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых они хранят первые и вторые экземпляры счетов-фактур. При этом Постановление N 914 формы журналов не устанавливало.

Приложением N 3 проекта постановления устанавливается единая форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал). При этом п. 2 порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур также установлено, что банки (страховые организации и ПИФы) ведут только ч. 1 журнала в тех налоговых периодах, в которых регистрируются соответствующие счета-фактуры.

Кредитные организации должны вести журнал за каждый налоговый период, то есть в соответствии со ст. 163 НК РФ - за каждый квартал. Он ведется либо в электронном виде, либо на бумажном носителе. Регистрации по дате выставления в журнале (ч. 1) в хронологическом порядке подлежат все счета-фактуры, в том числе исправленные и корректировочные, а также регистрации по дате составления - в случаях, когда счета-фактуры не передаются (в т.ч. банками как налоговыми агентами).

В ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" отражаются различные показатели, большинство из которых отражены в счете-фактуре, корректировочном счете-фактуре или в исправленном корректировочном счете-фактуре. Данные по номеру счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), наименованию, ИНН, КПП покупателя, кодам валют, а также суммам могут быть взяты из соответствующих счетов-фактур или из системы учета этих данных. Но, помимо этих данных, журнал содержит данные о дате выставления счета-фактуры. При отправлении счета-фактуры на бумажном носителе почтой или при передаче лично представителю покупателя в данной графе отражается соответственно дата отправки почтового отправления либо дата передачи счета-фактуры представителю покупателя. При выставлении счета-фактуры в электронном виде отражается дата поступления файла (счета-фактуры), указанная в подтверждении оператора электронного документооборота. Кроме того, графа 2 не заполняется при регистрации в журнале счета-фактуры, составленного, но не подлежащего выставлению:

Следующей графой, данные по которой нельзя получить из счета-фактуры, является графа 3 "Код способа выставления". Цифра кода способа выставления отражается в ней при регистрации счетов-фактур, в том числе корректировочных, выставленных (составленных) на бумажном носителе или в электронном виде.

В проекте постановления введен перечень кодов видов операций, которые также должны быть указаны в графе 4 журнала "Код вида операции" по перечню (см. таблицу).

Таблица

Перечень кодов видов операций

  N 
п/п
                 Наименование вида операции                 
Код вида
операции
  1 
Отгруженные (полученные) товары, выполненные работы,        
оказанные услуги (включая услуги, оказанные комиссионерами,
агентами, поверенными), переданные имущественные права,
кроме операций, перечисленных по кодам 02, 04, 06, 12, 13,
15
   01
  2 
Отгруженные (полученные) товары, выполненные работы,        
оказанные услуги, перечисленные в ст. 149 НК РФ либо
осуществляемые продавцом, применяющим освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со
ст. ст. 145, 145.1 НК РФ, как на возмездной, так и на
безвозмездной основе, без учета операций, перечисленных под
кодом 12
   02
  3 
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет 
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав, кроме оплаты, частичной
оплаты, перечисленной по кодам 07, 08, 11, 14
   03
  4 
Возврат покупателем товаров продавцу или получение продавцом
возвращенных покупателем товаров
   04
  5 
Исправление счета-фактуры. Указывается код 05 и через       
разделительную черту указывается код вида операции,
соответствующий наименованию вида операции, перечисленной в
п. п. 1 - 4, 6 - 15 настоящего перечня
   05
  6 
Отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги,   
переданные имущественные права:
- комитентом (принципалом) для комиссионера (агента),
реализующего их от своего имени;
- комиссионером (агентом) покупателю;
- комиссионером (агентом), приобретающим их от своего имени
для комитента (принципала).
Полученные товары, выполненные работы, оказанные услуги,
имущественные права:
- от комитента (принципала) комиссионером (агентом),
реализующим их от своего имени;
- от продавца комиссионером (агентом), приобретающим их от
своего имени для комитента (принципала);
- комитентом (принципалом) от комиссионера (агента),
приобретающего их от своего имени
   06
  7 
Оплата, частичная оплата, полученная в счет предстоящих     
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав:
- комитентом (принципалом) от комиссионера (агента),
реализующего товары (работы, услуги), имущественные права от
своего имени;
- комиссионером (агентом) от покупателя;
- комиссионером (агентом), приобретающим от своего имени для
комитента (принципала) товары (работы, услуги),
имущественные права, от комитента (принципала).
Оплата, частичная оплата, переданная в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав:
- комиссионером (агентом), реализующим товары (работы,
услуги), имущественные права от своего имени, комитенту
(принципалу);
- комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту),
приобретающему от своего имени для комитента (принципала)
товары (работы, услуги), имущественные права;
- комиссионером (агентом), приобретающим от своего имени для
комитента (принципала) товары (работы, услуги),
имущественные права, продавцу
   07
  8 
Операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в 
ст. 161 НК РФ
   08
  9 
Осуществление операций, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 146
НК РФ
   09
  10
Осуществление операций, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 146
НК РФ
   10
  11
Получение сумм, указанных в ст. 162 НК РФ                   
   11
  12
Отгруженные (полученные) товары, выполненные работы,        
оказанные услуги, переданные имущественные права на
безвозмездной основе
   12
  13
Отгруженные (полученные) товары, переданные (полученные)    
имущественные права, перечисленные в п. п. 3, 4, 5.1
ст. 154, п. п. 1 - 4 ст. 155 НК РФ
   13
  14
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет 
предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав,
перечисленных в п. п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п. п. 1 - 4 ст. 155
НК РФ
   14
  15
Передача заказчиком-застройщиком (получение от заказчика-   
застройщика) объекта капитального строительства, в т.ч.
работ по модернизации (реконструкции) объекта недвижимости
   15
  16
Корректировочный счет-фактура                               
   16
  17
Исправление корректировочного счета-фактуры                 
   17

При заполнении журнала по корректировочному счету-фактуре (исправленному корректировочному счету-фактуре) графы 14 и 15 ч. 1 журнала не заполняются.

При выставлении счетов-фактур (в т.ч. корректировочных), исправленных счетов-фактур (в т.ч. корректировочных) на товары (работы, услуги), имущественные права, в которых отражены только операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, в графе 15 или графах 18 и 19 указывается: "Без налога (НДС)".

При выставлении счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, исправленных счетов-фактур, исправленных корректировочных счетов-фактур на товары (работы, услуги), имущественные права, в которых одновременно отражены операции, облагаемые по налоговым ставкам в размере 10 и 18%, и операции, не облагаемые НДС, в графах 15 или 18 (19) соответственно указывается общая итоговая сумма налога по таким счетам-фактурам.

При отсутствии в налоговом периоде выставленных счетов-фактур (в т.ч. корректировочных), исправленных счетов-фактур (в т.ч. корректировочных), составленных счетов-фактур (в т.ч. исправленных) и счетов-фактур, не подлежащих выставлению, графы ч. 1 журнала не заполняются. В таком случае заполняются только строки журнала.

По истечении квартала, до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, журнал, составленный на бумажном носителе, подписывается личной подписью руководителя кредитной организации (уполномоченного им лица), прошнуровывается, а его страницы пронумеровываются. При этом страницы журнала, составленного на бумажном носителе, скрепляются печатью организации.

Журнал хранится не менее четырех полных лет с даты последней записи. В проекте постановления дан подробный перечень документов, не подлежащих регистрации в журнале, но подлежащих хранению.

Книга продаж

В проекте постановления определено, что кредитные организации, как и другие налогоплательщики, ведут книгу продаж и регистрируют в ней в хронологическом порядке счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) во всех случаях, когда у них возникает обязанность по расчету налога на добавленную стоимость. При этом в книге продаж также регистрируются счета-фактуры по частичной оплате товаров (работ, услуг), отпущенных для собственных нужд, при выполнении кредитными организациями обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению. Регистрация счетов-фактур в книге продаж осуществляется вне зависимости от даты их выставления и получения покупателем. Не подлежат регистрации в книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Если возникает необходимость внести изменения в книгу продаж после окончания соответствующего налогового периода, счет-фактура (в т.ч. корректировочный) регистрируется в дополнительном листе книги продаж за соответствующий налоговый период.

Рассматривая форму книги продаж, приведенную в проекте постановления, остановимся на основных изменениях, которые сделаны. Книга продаж получила дополнительные графы 1а, 1б и 1в, в которых отражаются порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры и исправления корректировочного счета-фактуры. При отсутствии таких данных графы не заполняются. Порядок заполнения граф 4 - 6 дополнен особенностями заполнения на тот случай, когда в сторону увеличения или в сторону уменьшения изменяется стоимость выполненных работ (оказанных услуг, отгруженных товаров). Предусматриваются следующие особенности заполнения книги продаж.

При регистрации счета-фактуры, выставленного покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, графы 5а, 6а, 7, 8а, 8б и 9 не заполняются.

Стоимостные показатели книги продаж указываются в рублях и копейках через разделительный знак ",".

При отсутствии данных иные графы книги продаж также не заполняются.

При регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 указываются с положительным значением, за исключением аннулирований записи. При аннулировании записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

В случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения в налоговом периоде, следующем после налогового периода, в котором осуществлены их отгрузка (выполнение, оказание), банк отражает данные по корректировочному счету-фактуре с положительным значением в соответствующих графах дополнительного листа книги продаж (за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав до изменения их стоимости в сторону увеличения).

Форма дополнительного листа к книге продаж тоже претерпела изменения и так же, как и сама книга продаж, получила дополнительные графы, которые должны содержать информацию о порядковом номере и дате исправления счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры и исправлении корректировочного счета-фактуры. Кроме того, порядок заполнения граф 4 - 6 дополнен для тех случаев, когда в сторону увеличения или в сторону уменьшения изменяется стоимость выполненных работ (оказанных услуг, отгруженных товаров).

А.Л.Князев

Начальник отдела -

заместитель начальника

управления налогообложения

ОАО "ОТП Банк"