Мудрый Экономист

Налог на прибыль по операциям купли-продажи драгоценных металлов в банке

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2012, N 1

Рассмотрим отличия в налоговом и бухгалтерском учете операций банка по купле-продаже драгоценных металлов. Как с минимальными трудовыми затратами из бухгалтерского учета получать данные для налогового учета? Какие споры с налоговыми органами могут возникнуть в результате сравнения цены купли-продажи драгоценных металлов с их рыночной ценой? Проанализируем операции поэтапно: приобретение, переоценка, реализация, а также определение рыночной цены драгоценного металла и налоговые споры по вопросам признания банками доходов и расходов.

Для целей расчета налога на прибыль положениями гл. 25 НК РФ установлены правила налогового учета операций банка со слитками драгоценных металлов. Они отличаются от правил бухгалтерского учета, прописанных в Положении Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П). Рассмотрим, в каких случаях можно сблизить учет либо использовать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Приобретение драгоценных металлов

В соответствии с п. 1.18 ч. 1 Положения N 302-П активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей) отражаются в балансе кредитной организации, а также остатки по внебалансовым счетам исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий).

Согласно Указанию Банка России от 28.05.2003 N 1283-У учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России на основании действующих на момент расчета цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен.

При приобретении драгоценных металлов (в т.ч. по срочным сделкам) в соответствии с п. 4.12 Приложения 3 к Положению N 302-П в бухгалтерском учете разница между ценой приобретения и учетной ценой на драгоценный металл, действующей на дату перехода прав, относится на счета по учету доходов 70601 (символ ОПУ 12403) или расходов 70606 (символ ОПУ 22203).

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ в момент приобретения драгоценных металлов у банка ни доходов, ни расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не возникает.

Переоценка драгоценных металлов

Согласно Положению N 302-П переоценка драгоценных металлов - это пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы драгоценных металлов в рубли, осуществляемый путем умножения массы металла на учетную цену соответствующего аффинированного драгоценного металла. Переоценка осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счетам учета металла, ей подлежит входящий остаток на начало дня. Переоценка отражается в бухгалтерском учете на счетах по учету доходов 70604 или расходов 70609.

Согласно пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291, ст. 331 НК РФ переоценка драгоценных металлов в налоговом учете - это изменение стоимости металла по правилам, устанавливаемым Банком России (т.е. Положением N 302-П), которая включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, отличия в размере переоценок в бухгалтерском и налоговом учете за период состоят в том, что в бухгалтерском они показываются на счетах учета доходов/расходов развернуто, а в налоговом - в виде сальдо между доходами и расходами. Поэтому данные о переоценках в налоговом учете можно получать напрямую из бухгалтерского учета без ведения дополнительных регистров.

Однако может возникнуть вопрос: вправе ли банк учитывать переоценку драгоценных металлов не только по собственному металлу, но и по металлу, принадлежащему клиентам, привлеченному во вклады (депозиты). Налоговый кодекс не ставит учет переоценки металла в составе доходов/расходов в целях налогообложения прибыли в зависимость от того, принадлежат они банку на праве собственности или нет. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/2/10, где сказано следующее: "Банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами".

Реализация драгоценных металлов

Доходы и расходы от операций, связанных с выбытием (реализацией) драгоценных металлов (в т.ч. по срочным сделкам), в соответствии с п. 4.12 Приложения 3 к Положению N 302-П в бухгалтерском учете определяются как разница между ценой реализации и учетной (балансовой) стоимостью на дату совершения операции (сделки) и так же, как при покупке, отражаются на счетах по учету доходов 70601 (символ ОПУ 12403) или расходов 70606 (символ ОПУ 22203).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 290 (пп. 5 п. 2 ст. 291) НК РФ к доходам (расходам) банков в налоговом учете относятся доходы (убытки) по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. В соответствии со ст. 331 НК РФ под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика согласно требованиям Банка России.

То есть при реализации банком драгоценного металла в налоговом учете доход (расход) от реализации необходимо считать по следующей формуле:

Д (Р) = (ЦР - УЦ2) x М + (ЦП - УЦ1) x М,

где Д (Р) - доход (расход) по налоговому учету;

ЦР - цена реализации за грамм;

ЦП - цена приобретения за грамм;

УЦ1 - учетная цена ЦБ РФ за грамм на дату покупки;

УЦ2 - учетная цена ЦБ РФ за грамм на дату продажи;

М - масса драгоценного металла в граммах.

Для того чтобы без проблем в бухгалтерском учете найти первое слагаемое приведенной формулы ((ЦР - УЦ2) x М) за отчетный (налоговый) период, необходимо открыть лицевые счета по учету доходов и расходов отдельно по операциям продажи и операциям покупки на каждый вид драгоценных металлов (золото, серебро, платину, палладий). Сумма, отраженная в балансе за требуемый период на лицевых счетах по учету доходов 70601 (символ ОПУ 12403), расходов 70606 (символ ОПУ 22203), открытых только для операций реализации, и будет искомой величиной.

А для вычисления второго слагаемого указанной формулы ((ЦП - УЦ1) x М) в налоговом учете необходимо вести отдельный регистр по расчету разницы между ценой покупки и учетной ценой Банка России на дату покупки драгоценного металла, не реализованного банком на конец отчетного/налогового периода, которая не подлежит отражению в доходах (расходах), учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, и разницы, подлежащей отражению в доходах (расходах) за период, но по балансу учтенной на начало календарного года.

Такой налоговый регистр для 2011 г., предлагаемый автором, состоит из двух таблиц (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Расчет корректировок отраженной по балансу банка разницы между ценой покупки и учетной ценой Банка России на дату покупки драгоценного металла за отчетный (налоговый) период 2011 г. для целей налогового учета (руб.)

   Вид  
металла
    Номер и   
название
лицевого счета
по учету
доходов/
расходов
    Сумма   
доходов/
расходов на
01.01.2011
(заполняется
из табл. 2
за 2010 г.)
    Сумма по счетам 706 на конец   
отчетного/налогового периода по
металлу, оставшемуся на активных
счетах учета металла на балансе
(заполняется из табл. 2 за 2011 г.)
     Сумма
доходов/
расходов
отчетного/
налогового
периода по
приобретенному
в 2002 -
2010 гг. и
реализованному
в 2011 г.
металлу
(ст. 3 - 5)
итого
    в части   
металла,
приобретенного
в 2002 -
2010 гг.
    в части   
металла,
приобретенного
в 2011 г. (не
является
доходом/
расходом
2011 г.)
    1   
       2      
      3     
  4  
       5      
       6      
       7
 Золото 
70601         
"Положительная
разница между
ценой покупки
золота и
учетной ценой
ЦБ РФ"
70606         
"Отрицательная
разница между
ценой покупки
золота и
учетной ценой
ЦБ РФ"
 Серебро
70601         
"Положительная
разница между
ценой покупки
серебра и
учетной ценой
ЦБ РФ"
70606         
"Отрицательная
разница между
ценой покупки
серебра и
учетной ценой
ЦБ РФ"
 ...    
Итого 70601   
Итого 70606   

Таблица 2

Остаток драгоценных металлов на конец отчетного (налогового) периода 2011 г.

  Номер
слитка
  Вес 
хим.
чистый
(г)
Дата и N
договора
покупки
Учетная
цена ЦБ
РФ за
грамм
на дату
покупки
(руб.)
  Цена  
покупки
по
договору
за грамм
(руб.)
Разница между ценой покупки и учетной стоимостью ЦБ РФ за грамм, умноженная на вес (руб.)
итого
          2002 г.          
           и т.д.          
          2011 г.
положительная
отрицательная
положительная
отрицательная
положительная
отрицательная
    1  
   2  
    3   
   4   
    5   
  6  
      7      
      8      
      9      
      10     
      11     
      12
 ...   
 ...   
 Итого 

Таким образом, второе слагаемое ((ЦП - УЦ1) x М) можно получить, если из итоговой суммы, отраженной в балансе банка за требуемый период по лицевым счетам учета доходов 70601 (символ ОПУ 12403) и расходов 70606 (символ ОПУ 22203), открытым только для операций покупки, вычесть данные по столбцу 6 и добавить данные по столбцу 7 табл. 1.

Соответствует ли цена продажи драгоценных металлов рыночной?

На основании п. 6 ст. 274 НК РФ для целей определения налоговой базы по прибыли рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации драгоценных металлов (без включения в них налога на добавленную стоимость).

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена металла, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой расчета налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в вышеперечисленных случаях, когда цены на драгоценный металл, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие драгоценные металлы.

Судебная практика по спорам о соответствии цены продажи рыночной цене

Рассмотрим, какие претензии по поводу соответствия цены продажи рыночной цене могут возникнуть у налогового органа при выездной проверке операций реализации драгоценных металлов. Как в таком случае отстоять свою правоту и на что обратить внимание? Приведем пример налогового спора между ЗАО "Серебро Магадана" (далее - общество) и МИФНС N 1 по Магаданской области (далее - инспекция), по которому Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа (Постановление от 28.09.2011 N Ф03-4455/2011) было вынесено решение в пользу общества.

Общество реализовывало серебро на внутренний рынок и на экспорт. По экспортным контрактам цена реализации иностранному банку составляла от 6,12 до 6,52 руб/г, цена реализации на внутреннем рынке российским банкам составляла от 11,05 до 11,58 руб/г. Значения установленных Банком России учетных цен аффинированных драгоценных металлов в этот период колебались от 9,46 до 11,87 руб/г.

Также общество совершило ряд сделок по приобретению и продаже серебра без физического движения с металлического счета по договорам купли-продажи с тем же иностранным банком. Покупка у банка осуществлялась по ценам 13,53 и 13,998 долл. США (11,52 и 11,14 руб/г) за одну тройскую унцию, что с несущественным отклонением соответствовало значениям фиксинга лондонского рынка драгоценных металлов (13,38 и 14,35 долл. США за одну тройскую унцию) и учетной цене Банка России, а продажа (поставка) серебра в этот же день банку - по ценам 6,68 и 6,22 руб/г. В результате сделок общество потерпело значительный убыток.

Мнение инспекции

Проверяя правильность применения обществом цен по сделкам, инспекция исходила из того, что указанные сделки являются внешнеторговыми, и пришла к выводу об отклонении цен при реализации серебра, применяемых самим налогоплательщиком (в 2007 г. при реализации серебра российским банкам цены соответствовали учетным), более чем на 20% (пп. 3, 4 п. 2 ст. 40 НК РФ), в том числе по операциям на металлическом счете.

Инспекция произвела расчет отклонения фактических цен от рыночных, в том числе от учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Банком России, исходя из значений цен на лондонском рынке, пересчитанных в значениях валюты Российской Федерации с учетом дисконта, равного расходам по поставке драгоценного металла на международный рынок, опубликованных в официальных источниках информации. По разным партиям экспортной поставки отклонение составило от 31 до 45%, на основании чего инспекция сделала вывод об отклонении выручки от реализации серебра банку по фактическим ценам от выручки, которая могла сложиться в случае реализации драгоценного металла по рыночным ценам.

По результатам расчета инспекция пришла к выводу, что общество сформировало объект налогообложения по налогу на прибыль в заниженном размере и получило необоснованную налоговую выгоду в виде неполного расчета налога на прибыль. Это явилось основанием для доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ.

Аргументы федерального арбитражного суда

Сравнивая цены на драгоценные металлы, основанные на значении мировых цен, установленных на лондонском рынке драгоценных металлов, инспекция не обосновала сопоставимость условий сделок, заключаемых на лондонском рынке, с контрактами, заключенными обществом со своим контрагентом.

Так, в 2007 г. общество осуществляло поставки серебра банку в соответствии с экспортными контрактами на условиях, которые были согласованы сторонами при подписании контрактов в 2004 г. в редакции соглашений о внесении поправок и изменений, дополнительных соглашений, заключенных в 2006 - 2007 гг. (в контрактах произошла замена сторон, были уменьшены объемы поставляемого серебра в 2008 г., отменены поставки золота, установлено, что возможна поставка серебра с металлического счета).

Суд посчитал доказанным, что при установлении существенных условий экспортных контрактов 2006 г. общество было связано условиями экспортного контракта 2004 г. и лишено возможности вносить какие-либо изменения, что подтверждается соглашениями об уступке, согласно которым стороны заключают новый контракт с такими же условиями, что и условия контрактов 2004 г. (включая каждую сделку, указанную в приложении к контракту).

Инспекция также не учла длительность контрактов, которые заключались в 2004 г. на пять лет, и не сопоставляла сделки, заключенные в вышеназванных условиях.

Кроме этого, на Лондонской бирже товар продается по стандартным контрактам, предусматривающим базис поставки согласно международным правилам толкования торговых терминов, определяющих обязанности продавца и покупателя при осуществлении ими внешнеторговых сделок, Инкотермс 2000 FOB Лондон (Free On Board - основная перевозка не оплачена) и другие стандартные условия. Между тем условием поставки согласно Инкотермс 2000, предусмотренным в спорных контрактах, является DDU Лондон (Delivered Duty Unpaid - поставка без оплаты пошлины).

Также не исследована сопоставимость условий сделки в отношении объема поставляемого товара, сроков исполнения обязательств, условий оплаты, условий о поставке еще не имеющегося в наличии добываемого серебра.

К тому же спорная сделка была совершена обществом не на Лондонской бирже, а в условиях свободного рынка. Биржевые цены, как наиболее точно отражающие уровень и динамику мировых цен, применимы при определении цен по внешнеторговым контрактам, заключаемым вне биржевой торговли, на свободном рынке. Однако определение рыночной цены налоговым органом должно основываться не только на биржевых котировках, но и на исследовании сферы обращения аналогичного товара на свободном рынке, внешнеэкономических сделок по продаже серебра в условиях, сопоставимых с заключенными обществом контрактами.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Налоговым органом не было соблюдено условие, предусмотренное п. 9 ст. 40 НК РФ, что является нарушением принципов определения рыночной цены.

Так как все добытое обществом серебро было реализовано им по ценам выше себестоимости, суд не принял во внимание ссылки налогового органа на вынужденный характер совершенных сделок, невыгодных для налогоплательщика, а также выводы об искусственном перемещении обществом налоговой базы для начисления налогов от добытого в России и реализованного за его пределы серебра на территорию иностранного государства, обеспечившем доходы в бюджет иностранного государства. Кроме того, специфика отношений с иностранным банком - покупателем металла состояла в том, что общество получило от этого банка кредит на более выгодных условиях по сравнению с условиями российских банков.

Более того, как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, в результате которых он получил налоговую выгоду, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно правовой позиции, высказанной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, суд поддержал общество и признал недействительным решение инспекции.

Вывод суда

Согласно п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 указанной статьи. По смыслу п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы. Тем не менее в случае возникновения налоговых претензий банки всегда должны быть готовы отстаивать свои права. Хорошим подспорьем в этом будет положительная судебная практика.

* * *

Несмотря на то что, осуществляя налоговый контроль цен при расчете и уплате налога на прибыль применительно к операциям кредитных организаций, с 1 января 2012 г. налоговые органы начали вместо ст. 40 НК РФ применять новую гл. V.1 НК РФ, принципы доказывания соответствия цен на драгоценные металлы рыночным, изложенные в статье, остаются актуальными и будут хорошим подспорьем в решении налоговых споров.

Н.И.Сидорова

Заместитель главного бухгалтера

АКБ "Ланта-Банк" (ЗАО)