Мудрый Экономист

Налог на прибыль и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

"Все для бухгалтера", 2012, N 1

К доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно российскому налоговому законодательству относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Однако помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении. Следует напомнить, что доходом организации в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, которая определяется в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно, а вот перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, содержит ст. 251 НК РФ.

Итак, при определении налоговой базы согласно п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, в частности, доходы:

  1. в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как правило, определение сумм, поступивших в порядке предварительной оплаты, не вызывает затруднения у бухгалтеров, но в некоторых случаях вопросы все же возникают. Так случается при реализации подарочных сертификатов, в последнее время приобретающих все более широкое распространение.

Под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен такого сертификата на товары признается реализацией товара.

Таким образом, суммы подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров, о чем сказано в Письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268.

Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ;

  1. в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Залог, в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге", - это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Аналогичное определение залога содержит ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

В некоторых случаях на период подготовки документов, необходимых для заключения основных договоров купли-продажи земельных участков, организации заключают предварительные договоры купли-продажи, которые предусматривают получение организацией гарантийной суммы (обеспечительного платежа).

В рассматриваемом подпункте говорится о залоге или задатке, при этом обеспечительный платеж не является в чистом виде ни тем ни другим, о чем сказано в Письме Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена параграфами 2 - 7 гл. 23 ГК РФ. Минфином России в рассматриваемом Письме сделан вывод, что обеспечительный платеж имеет черты задатка, что позволяет налогоплательщику, получившему данный платеж, применить в отношении его пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от реализации и учитывать при налогообложении прибыли в общем порядке.

В Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131 также сказано, что платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ;

  1. в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ.

Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2008 N 20-12/020737.2, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем дополнительного привлечения средств дольщика (на основании решения общего собрания учредителей) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли.

В случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", допускается оплата уставного капитала ООО при его увеличении путем зачета встречных требований к обществу. Пунктом 4 ст. 19 названного Закона установлено, что по решению общего собрания участников, принятому единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.

В Письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439 отмечено, что в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Таким образом, при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает.

Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-05/141;

  1. в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  2. в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными российским законодательством или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, а также на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ);

  1. в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.09.2011 N 03-03-06/1/567, в случае добровольного уменьшения организацией уставного капитала у участника такой организации, получающего соответствующее имущество, возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций.

Доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119673, не учитываются в целях налогообложения только в случае выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества. Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава его участников, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/4, от 17.02.2009 N 03-03-06/1/71.

В Письме Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/239 обращено внимание на то, что пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Таким образом, доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера в капитал организации.

Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-08-05);

  1. в виде средств и иного имущества, которые получены в соответствии с безвозмездной помощью (содействием) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Специалисты Минфина России в Письме от 19.03.2010 N 03-05-05-04/05 обратили внимание налогоплательщиков на то, что положения пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении средств в виде технической помощи (содействия) распространяются только на непосредственных получателей технической помощи (содействия), имеющих удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, от донора технической помощи, указанного в удостоверении.

Если стоимость имущества, полученного в виде безвозмездной помощи, выражена в иностранной валюте, то доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, следует учитывать в составе доходов для целей налогообложения. Об этом говорится в Письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/238;

  1. в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если по условиям государственных контрактов на выполнение работ, заключенных государственным учреждением с федеральным органом исполнительной власти, материальные ценности (оборудование, приборы и др.), приобретенные или созданные в процессе выполнения работ по указанным контрактам, остаются у государственного учреждения в качестве безвозмездно полученного имущества, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 02.03.2007 N 03-03-06/4/22, государственный контракт на выполнение работ (оказание услуг) является самостоятельным основанием безвозмездного получения имущества и не может рассматриваться в качестве решения органа исполнительной власти. Следовательно, доходы в виде имущества учитываются при определении налоговой базы;

  1. в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При определении объекта налогообложения доходом организации-поверенного является сумма полученного вознаграждения. Согласно Письму Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/282 денежные суммы, передаваемые организацией-поверенным на основании заключенного договора поручения контрагентам от имени доверителя, не являются доходами указанной организации-поверенного. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/235.

Немало вопросов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает у товариществ собственников жилья. Товариществом собственников жилья (ТСЖ) согласно ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

Товарищество собственников жилья является юридическим лицом с момента его государственной регистрации. Оно вправе заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.

В Письме ФНС России от 22.04.2011 N КЕ-4-3/6526@ "О налогообложении товариществ собственников жилья" указано, что если в соответствии с уставом на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению жилищно-коммунальных услуг (обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома) и ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг), т.е. является, исходя из договорных обязательств, посредником, закупающим услуги по поручению членов ТСЖ, то на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Аналогичная позиция содержалась в более раннем Письме Минфина России от 26.02.2007 N 03-07-15/24.

Если, исходя из договорных отношений с жильцами, ТСЖ не может быть признано посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные и прочие услуги, так как Жилищным кодексом Российской Федерации аккумулирование членских взносов членами ТСЖ не предусмотрено, то все средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются и считаются выручкой от реализации работ (услуг), соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитываются экономически обоснованные расходы, связанные с данной выручкой;

  1. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письме Минфина России от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1 обращено внимание на то, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.04.2009 N 03-03-06/4/28.

Денежные средства, полученные организацией от иностранной организации-учредителя со 100%-ной долей участия на условиях возвратности и платности, для целей налогообложения не учитываются, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096580.

В Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения у заемщика положительной или отрицательной разницы между стоимостью товарного кредита при его получении и возврате. По мнению Минфина России, при определении налоговой базы по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли;

  1. в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Этими статьями регулируются:

В соответствии с п. 9.2 ст. 76 НК РФ в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Ввиду того что пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов. Это сказано в Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/128. В Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/101 уточнено, что такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль на момент их фактического получения;

  1. в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письмах Минфина России от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23, от 25.08.2011 N 03-03-06/1/518, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588 обращено внимание на то, что норма, установленная пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется только на участников акционерного общества. Для налогоплательщиков - участников ООО данная норма не применяется. Таким образом, у налогоплательщиков - участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций;

  1. в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала ООО, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала ООО, не учитываются для целей налогообложения прибыли при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке, о чем сказано в Письмах Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/209, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/628.

Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, определен Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). На основании п. 2 ст. 72 названного Закона общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить свой уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/695, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли;

  1. в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 16.08.2011 N 03-03-05/88, данная норма распространяется на случаи погашения налогоплательщиком указанной задолженности за счет субсидий, выделенных на эти цели унитарным предприятиям в соответствии с решением Правительства Российской Федерации;

  1. в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/4/33 обращено внимание на то, что пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено;

  1. в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют резервы, расходы на создание которых, согласно ст. 300 НК РФ, ранее уменьшали налоговую базу. Статья 300 НК РФ определяет расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
  2. в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Средства и имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества или уполномоченного им органа, согласно Письму Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/20, не признаются средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, перечень которых приведен в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, а освобождаются от налогообложения по самостоятельному основанию.

В Письмах Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137, от 20.11.2007 N 03-03-06/1/819 обращено внимание на то, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров (работ, услуг), то данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации.

В Письме от 19.08.2011 N 03-03-06/4/103 специалисты Минфина России отметили, что порядок предоставления бюджетных инвестиций в объекты государственной и муниципальной собственности предусмотрен ст. 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Из указанной статьи следует, что денежные средства в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию и техническое перевооружение объектов капитального строительства государственной собственности выделяются унитарному предприятию не в рамках исполнения государственных контрактов на выполнение работ (оказание услуг), а для возмещения указанных затрат предприятия на безвозмездной основе. Таким образом, доходы в виде указанных средств, полученные государственным унитарным предприятием, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ;

  1. в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К универсальным услугам связи на основании п. 1 ст. 57 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" относятся услуги:

Правила государственного регулирования тарифов на универсальные услуги связи утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.04.2005 N 242.

Как сказано в Письме Минфина России от 14.07.2008 N 03-03-06/1/402, сумма переплаты возмещения убытков, возвращенная оператором универсального обслуживания в резерв универсального обслуживания, также не учитывается в целях налогообложения прибыли. Что касается доходов, полученных от населения в оплату универсальных услуг связи по государственному регулируемому тарифу, то такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

  1. в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию (пп. 31 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль организаций в соответствии с рассматриваемым подпунктом при выплате эмитентом дивидендов по акциям, составляющим имущество негосударственного пенсионного фонда, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/265, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в составе такого фонда.

Такими документами могут быть, в частности, выписка со счета, договор доверительного управления, заключенный между негосударственным пенсионным фондом и управляющей компанией, договор об оказании услуг специализированного депозитария, заключенный между управляющей компанией негосударственного пенсионного фонда и специализированным депозитарием.

В Письме также отмечено, что порядок документального подтверждения факта учета ценных бумаг в составе имущества негосударственного пенсионного фонда не регулируется законодательством о налогах и сборах;

  1. доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в целях налогообложения прибыли понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

В части деятельности организации, связанной с эксплуатацией указанных судов, налоговая база по налогу на прибыль не формируется, и, следовательно, такие организации не являются плательщиками налога на прибыль в части данной деятельности. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-02/24.

Если организация-судовладелец передает судно, зарегистрированное в Российском морском регистре судоходства (РМРС), по договору тайм-чартера организации-фрахтователю, которая использует судно как для международных перевозок (один из пунктов находится за пределами Российской Федерации), так и для каботажных перевозок (пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации), то для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, относящиеся непосредственно к деятельности указанных судов в международных перевозках.

По рекомендациям Минфина России, содержащимся в Письме от 08.07.2008 N 03-03-06/1/390, организации-судовладельцу следует обеспечить в налоговом учете разделение доходов от сдачи в аренду судна, зарегистрированного в РМРС, на доходы, относящиеся к эксплуатации судна фрахтователем в международных перевозках, и доходы, относящиеся к эксплуатации судна в каботажных перевозках. По мнению Минфина России, в этих целях могут быть использованы данные судового журнала.

В Письме Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/320 отмечено, что положения ст. 251 НК РФ относятся к судам, зарегистрированным в РМРС, таким образом, доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов до регистрации в РМРС, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке;

  1. в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительном документе. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

В соответствии с Поручением Правительства Российской Федерации от 16.10.2010 N СС-П16-7135 разработаны Комплексные рекомендации органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления по реализации Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ и Рекомендации).

В п. 2 Рекомендаций указано, что в связи с использованием в российском законодательстве близких терминов и понятий в рамках Рекомендаций целесообразно разделить понятия услуг, оказываемых в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг", и услуг, оказываемых в контексте Закона N 83-ФЗ. Рекомендациями предлагаются следующие определения услуг и работ.

Услуга - это результат деятельности учреждения в интересах определенного физического (юридического) лица - получателя услуги (например, реализация образовательных программ среднего профессионального образования, первичная медико-санитарная помощь, библиотечное обслуживание пользователей библиотеки).

Работа - это результат деятельности учреждения в интересах неопределенного количества лиц или общества в целом (например, создание театральной постановки, организация выставок и соревнований, благоустройство территории).

Таким образом, нормы пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются именно к средствам, полученным казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, т.е., следуя Рекомендациям, в рамках заданий, определенных для этих учреждений, и согласно перечню услуг, о чем сказано в Письме ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15432@ "О разъяснении отдельных положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации".

В этой связи сдача в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении у казенного учреждения, не признается государственными (муниципальными) органами услугой, а является деятельностью, приносящей доход, который подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Помимо доходов, рассмотренных в данной статье, при определении налоговой базы согласно п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

К целевым поступлениям относятся поступления из бюджета, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные получателями по назначению.

Налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Список литературы

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).
  4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010).
  5. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 27.12.2009).
  6. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 11.07.2011).
  7. Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг: Федеральный закон от 27.07.2010 N 210-ФЗ.

В.В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"