Мудрый Экономист

Неравномерные лизинговые платежи: учет расходов в целях налогообложения прибыли

"Финансовая газета", 2012, N 2

По договору лизинга (финансовой аренды) одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

С гражданско-правовой точки зрения лизинг - это одна из форм долгосрочных арендных отношений, в которых участвуют лизингодатель (арендодатель), лизингополучатель (арендатор) и продавец (ст. 665 ГК РФ), взаимоотношения которых выстраиваются по следующей схеме. Лизингодатель по поручению лизингополучателя приобретает у продавца в собственность имущество и предоставляет его за установленную плату во временное владение и пользование лизингополучателю с возвратом или последующим выкупом предоставленного в лизинг имущества. Продавца и предмет лизинга может выбрать лизингополучатель или лизингодатель. При этом ГК РФ не разрешает пользоваться лизингом некоммерческим организациям.

В настоящее время лизинговые операции не подлежат лицензированию.

Операции по получению или предоставлению движимого имущества по договору финансовой аренды (лизинга) подлежат обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 руб. (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (в ред. от 08.11.2011)). В соответствующих случаях лизинговые компании сообщают сведения в Федеральную службу по финансовому мониторингу. Платежи в рамках договора лизинга контролю не подлежат (Информационное письмо Банка России от 29.02.2008 N 13, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 13570/06 по делу N А40-79527/05-130-657).

Налоговые выгоды лизинга в целом очевидны: возможность учесть в расходах большие по сравнению с амортизацией суммы, применить ускоренную амортизацию.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 08.05.2010) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

График лизинговых платежей может быть равномерным или неравномерным. При равномерном графике перечисления лизинговых платежей в течение всего срока действия договора лизинга величина каждого лизингового платежа одинакова.

Неравномерный график построен по методу уменьшающихся лизинговых платежей, т.е. распределенных во времени неравномерно. В этом случае основная сумма платежей уплачивается в первые месяцы пользования предметом лизинга, когда каждый последующий лизинговый платеж меньше предыдущего.

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя (это следует из положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя, то каждый лизинговый платеж (всей суммой) у лизингополучателя включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если имущество переходит на баланс лизингополучателя, то каждый лизинговый платеж учитывается за вычетом сумм начисленной амортизации; если лизинговое имущество получено на баланс и его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб., то на него следует начислять амортизацию (п. 10 ст. 258 НК РФ), т.е. имущество, полученное на баланс, признается амортизируемым. Начисляя по такому имуществу амортизацию, лизингополучатель уже учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при расчете налога на прибыль на прочие расходы следует списывать лишь оставшуюся часть платы за лизинг (за вычетом суммы начисленной амортизации) (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), иначе налоговая себестоимость может неправомерно увеличиться (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Исключение предусмотрено для организаций, которые используют кассовый метод налогового учета, - им корректировать суммы лизинговых платежей на начисленную амортизацию не следует. Сказанное объясняется тем, что при кассовом методе допускается амортизация только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ), поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только в случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя. Следовательно, независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, при кассовом методе вся сумма лизинговых платежей включается в состав прочих расходов по мере их оплаты (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Затраты на лизинг имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на лизинг объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. связаны с производственной деятельностью организации.

Как лизингодатели, так и лизингополучатели при отражении доходов или расходов в виде неравномерных лизинговых платежей руководствуются подписанными графиками, исходя из которых суммы платежей отражаются соответственно в доходах или расходах неравномерно.

Учет у лизингополучателя

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, если в договоре лизинга утвержден график платежей, то в расходы они должны включаться согласно условиям заключенного договора (даже в случае их неравномерного распределения в течение всего срока договора).

Как правило, лизинговые платежи начинают уплачиваться с календарного месяца, следующего за датой получения оборудования по акту приема-передачи.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов. Если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе лизингополучателя, то расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной согласно ст. ст. 259 - 259.2 НК РФ. Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

Таким образом, если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в состав расходов включается только сумма начисленной амортизации.

Следовательно, суммы включаемых лизингополучателем в расходы лизинговых платежей каждый раз подразделяются на две составляющие:

Если при составлении графика лизинговых платежей применяется метод уменьшающихся платежей, то в первые месяцы лизинговой сделки лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей, уменьшенных на начисленную амортизацию, в последующие периоды величина лизинговых платежей может быть меньше суммы начисляемой амортизации. Однако лизингополучатель продолжает амортизировать имущество до окончания срока лизинга. Сумму начисленной амортизации следует ежемесячно включать в состав расходов.

Оставшаяся часть лизингового платежа в этот период будет отрицательной величиной. На данную сумму лизингополучатель должен скорректировать величину начисленной амортизации. По окончании договора лизинга сумму налоговых расходов необходимо скорректировать, так как налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму, превышающую цену договора (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Лизингополучатель, который указанной корректировки не делает, занижает налоговую базу по налогу на прибыль вследствие того, что общая сумма затрат, которую он отнесет на расходы за весь период действия договора лизинга, превысит общую величину лизинговых платежей, предусмотренную договором.

При этом следует обратить внимание на то, что уменьшается именно сумма начисленной амортизации, а не величина прочих расходов лизингополучателя.

Указанные правила действуют только для организаций, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления. Организации, которые применяют кассовый метод, не вправе относить начисленную амортизацию в налоговые расходы. Связано это с тем, что кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного имущества, полученного в собственность (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ), а поскольку лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя только по окончании действия договора и то только в том случае, если предусмотрен его выкуп, амортизировать полученный объект до этого момента нельзя. Таким образом, организации, работающие по кассовому методу, на налоговые расходы должны относить все погашенные лизинговые платежи без их корректировки на начисленную амортизацию (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример. ООО "Коммерсант" работает по методу начисления. ООО "Коммерсант" 15 декабря 2010 г. подписало с лизинговой компанией договор лизинга холодильного оборудования. Срок действия договора - один год. Расчеты осуществляются в соответствии с неравномерным графиком лизинговых платежей. График предусматривает следующие сроки выплаты этих платежей: в январе - 400 000 руб., в феврале - 380 000 руб., в марте - 360 000 руб., в апреле - 340 000 руб., в мае - 320 000 руб., в июне - 300 000 руб., в июле - 250 000 руб., в августе - 200 000 руб., в сентябре - 155 000 руб., в октябре - 115 000 руб., в ноябре и декабре по 90 000 руб. исходя из общей суммы 3 000 000 руб. (без учета НДС).

По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе ООО "Коммерсант" (лизингополучателя). Первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя составляет 2 330 000 руб.

ООО "Коммерсант" установило в учетной политике для целей налогообложения, что амортизация по всем основным средствам, в том числе принятым в лизинг, начисляется линейным методом. Причем по лизинговому имуществу к норме амортизации применяется повышающий коэффициент 3.

Срок полезного использования холодильного оборудования, полученного от лизинговой компании, составляет 61 месяц.

Имущество было введено в эксплуатацию 20 декабря 2010 г. Следовательно, с января 2011 г. ООО "Коммерсант" начинает начислять по нему амортизацию. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации: 2 330 000 руб. : 61 месяц x 3 = 114 590 руб.

На указанную величину ООО "Коммерсант" должно уменьшать сумму лизингового платежа, учитываемого в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. За период с января по октябрь разность между ежемесячным лизинговым платежом и начисленной амортизацией будет положительной (400 000 руб. - 114 590 руб. = 285 410 руб.; 380 000 руб. - 114 590 руб. = 265 410 руб. и т.д.). В ноябре и декабре сумма начисленной амортизации превысит величину предусмотренного графиком лизингового платежа (на 24 590 руб.). Отрицательная разница уменьшит величину начисленной амортизации. В ноябре и декабре ООО "Коммерсант" учло амортизацию холодильного оборудования в сумме 90 000 руб. вместо 114 590 руб. Если бы лизингополучатель не учел эту отрицательную разницу, то общая сумма затрат, признанных им по договору, составила бы не 3 000 000 руб., а 3 049 180 руб.

Если лизингополучатель использует метод начисления, то суммы лизинговых платежей он может включать в расходы либо на дату расчетов по договору финансовой аренды (по графику лизинговых платежей), либо в последний день отчетного или налогового периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Выбор того или иного варианта учета лизинговых платежей можно поставить в зависимость от того, как сформирован график их уплаты, который может предусматривать разные цены за одинаковые периоды (например, за месяц или квартал), установленные на весь срок договора лизинга, или единую цену за весь период действия договора лизинга и даты внесения платы. В первом случае суммы лизинговых платежей учитываются на соответствующую дату внесения платы по графику лизинговых платежей, во втором случае - равномерно в течение срока действия договора (в последний день каждого отчетного (налогового) периода).

Если лизингополучатель исчисляет налог на прибыль по начислению, то суммы лизинговых платежей включаются в расходы ежемесячно (ежеквартально) в размерах, определенных графиком лизинговых платежей. При этом неважно, какой порядок уплаты лизинговых платежей предусмотрен договором: равномерный или неравномерный.

Так как признание лизинговых платежей при методе начисления не зависит от факта оплаты, перечисленный лизингодателю аванс включать в состав налоговых расходов не следует (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то лизинговые платежи необходимо отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет лизинговых платежей выдан аванс, то его сумму относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли не следует.

Если организация-"упрощенец" платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по лизинговым платежам, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если организация-"упрощенец" платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы лизинговых платежей в уменьшение налоговой базы можно (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по лизингу должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Списывать расходы в виде лизинговых платежей при расчете единого налога при УСН следует после оказания услуг по лизингу и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь "входной" НДС, уплаченный в сумме лизинговых платежей, признанных в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Размер платежей необходимо подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о перечислении средств лизингодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).

Минфин России не ставит под сомнение тот факт, что расходы в виде лизинговых платежей признаются в тех суммах, которые определены графиком их уплаты, даже если этот график неравномерный (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131).

Минфин России подтверждает: расходы в виде лизинговых платежей при неравномерном графике их уплаты признаются лизингополучателем для целей налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком. Правомерность подобного порядка налогового учета лизинговых платежей при их неравномерном графике была подтверждена в Письмах Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 15.10.2008 N 03-03-05/131.

Однако спор со специалистами налоговых органов по этому поводу все же исключить нельзя.

Если, например, договор лизинга заключен сроком на один год и в нем указано, что общая сумма лизингового платежа за весь период договора составляет 1 200 000 руб. без "разбивки" по месяцам, то каков бы ни был график уплаты лизинговый платеж следует признавать в расходах равномерно в течение срока действия договора - по 100 000 руб. в месяц (1 200 000 руб. : 12 месяцев). Если в договоре лизинга общая сумма лизингового платежа будет "разбита" по месяцам, т.е. указана стоимость услуги за каждый месяц отдельно, то (даже в случае неравномерной "разбивки" этой суммы) в расходах каждого конкретного месяца будет признаваться лизинговый платеж за этот месяц в размере, установленном договором. Этот момент необходимо учесть при составлении договора лизинга, чтобы минимизировать риск спора с налоговым органом.

Договор лизинга, предусматривающий первоначальный платеж в значительно большем размере, чем последующие, может быть расценен налоговыми органами как притворная сделка, прикрывающая сделку купли-продажи. В соответствии со ст. 170 ГК РФ притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. Налоговый орган в данном случае может исходить из того, что между сторонами возникли отношения купли-продажи имущества с рассрочкой платежа. Таким образом, речь может идти о переквалификации сделки. Это, в свою очередь, может привести к изменению или искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. В данном случае доначисленные суммы налогов могут быть взысканы с налогоплательщика лишь в судебном порядке (п. 2 ст. 45 НК РФ), при этом налоговый орган обязан будет доказать, что договор лизинга является притворной сделкой и был заключен с целью уменьшения налогообложения.

Для того чтобы избежать риска переквалификации сделки (уменьшить такой риск), условиями договора лизинга следует предусмотреть причины (основания) неравномерности лизинговых платежей (например, оказание лизингополучателем дополнительных услуг в течение первого года действия договора и др.).

Учет у лизингодателя

На момент передачи предмета лизинга дохода у лизингодателя не возникает. Доход он будет отражать при получении лизинговых платежей в соответствии с графиком (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, то лизингодатель, применяющий метод начисления, на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письмо Минфина России N 03-03-05/131).

В соответствии со ст. 28 Закона N 164-ФЗ порядок начисления лизинговых платежей может быть определен сторонами. Иными словами, стороны по договору лизинга могут установить произвольную дату начала начисления лизинговых платежей, которая может быть как позднее, так и ранее даты принятия к учету (передачи или даты ввода в эксплуатацию) предмета лизинга. Именно поэтому начисление амортизации по основным средствам, являющимся предметом лизинга, может осуществляться независимо от даты начала начисления лизинговых платежей.

Если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Бухгалтерский учет лизинговых платежей

В бухгалтерском учете лизинговые платежи должны быть отражены в расходах ежемесячно и признаваться независимо от факта их оплаты (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 08.11.2010)). Все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами.

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.) лизинговый платеж отражают следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29), Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44, Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2, Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 60 (76), Кредит 51 - оплачен лизинговый платеж.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление очередного лизингового платежа необходимо отражать следующим образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60), - "Арендные обязательства" (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, - "Задолженность по лизинговым платежам".

Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя, в то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухгалтерском учете, установленным в п. 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также можно включить в расходы (п. 5 ПБУ 10/99). В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухгалтерском учете необходимо отражать следующим образом:

Дебет 76 (60), Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, полученному в лизинг" - начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг;

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2), Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 60 (76), Кредит 51 - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.

Если лизингополучатель ведет расчеты по договору авансом, то авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету 60 (76) "Расчеты по авансам выданным" следующим образом:

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - перечислен авансом лизинговый платеж.

После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2), Кредит 60 (76) - начислен лизинговый платеж;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по договору лизинга", Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным" - зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем. Такой порядок основан на положениях п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов.

Аргументы против равномерного учета неравномерных лизинговых платежей

Если стороны согласовали неравномерный график лизинговых платежей, то и для целей налогообложения лизинговые платежи признаются по графику, т.е. неравномерно. Вывод может быть подтвержден арбитражной практикой. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2009 по делу N А55-17520/2008 указал: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, то лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает расходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде лизинговых платежей при неравномерном графике их уплаты признаются лизингополучателем, применяющим метод начисления, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Лизингодатель поступившие лизинговые платежи включает в доходы по тому же принципу: на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Особое внимание следует обратить на п. 8.1 ст. 272 НК РФ, предусматривающий, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При формулировке данного положения законодатель исходил из того, что лизинговые платежи признаются для целей налогообложения согласно условиям договора. В противном случае не имело бы смысла связывать дату признания расходов на приобретение лизингового имущества для целей налогообложения с периодами получения лизинговых платежей в соответствии с условиями договора.

При этом п. 8.1 ст. 272 НК РФ предписывает учитывать расходы на приобретение лизингового имущества пропорционально сумме лизинговых платежей. Если бы законодатель имел в виду исключительно равномерное признание лизинговых платежей для целей налогообложения, то речь шла бы не только о пропорциональности расходов лизинговым платежам, но также об их равномерности.

Следовательно, положения п. 8.1 ст. 272 НК РФ являются дополнительным подтверждением того, что лизинговые платежи могут признаваться для целей налогообложения не равномерно, а в соответствии с условиями договора.

Что касается возможности применения ст. 40 НК РФ при отклонении друг от друга лизинговых платежей, начисленных за различные периоды в рамках одного договора лизинга, налоговый орган вправе сравнивать в целях применения ст. 40 НК РФ лишь общую сумму лизинговых платежей, как итоговую цену услуги по договору лизинга, с общей суммой лизинговых платежей по другому сопоставимому договору лизинга. Начисленные за различные временные промежутки лизинговые платежи в рамках одного договора лизинга не подлежат контролю со стороны налоговых органов на предмет соответствия ст. 40 НК РФ, поскольку такие отдельные платежи не являются самостоятельными сделками (договорами на оказание услуг - ст. ст. 153 и 154 ГК РФ) (п. п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).

* * *

Следовательно, при заключении лизингового договора стороны вправе договориться о любых сроках уплаты и размере лизинговых платежей, включая неравномерный график их перечисления (п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Таким образом, можно утверждать следующее: разделяемая на сегодня Минфином России позиция о том, что сумму лизингового платежа можно включить в расходы (доходы) в сумме, согласованной сторонами по графику, является полностью соответствующей нормам законодательства.

Однако если конкретный график платежей будет необъяснимо непропорционален, то претензии специалистов налоговых органов по поводу получения необоснованной налоговой выгоды практически неизбежны.

Обосновать такую неравномерность в отдельных случаях возможно, например, в связи с необходимостью соответствия лизинговых платежей суммам начисляемой амортизации, которая при нелинейном методе в первые периоды срока эксплуатации оборудования может быть существенно выше, чем в последние.

Т.Панченко

Аудитор