Мудрый Экономист

Проверка покупателями добросовестности своих продавцов (арбитражная практика)

"Финансовая газета", 2012, N 1

В настоящее время организациям необходимо уделять больше внимания вопросам проявления осторожности при выборе контрагентов, поскольку наиболее распространенной проблемой является вступление в отношения с контрагентом, добросовестность которого не проверена. Проверять добросовестность необходимо, потому что, помимо обычных для предпринимательской деятельности рисков, организации рискуют получить отказ в возмещении НДС и признании расходов в целях налогообложения прибыли. Иначе говоря, проверять добровольность необходимо затем, чтобы ФНС России не лишила налогоплательщика налоговой выгоды. Дело в том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). В качестве одного из критериев, при оценке которых налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, названо ведение налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В целях повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков ФНС России разработала для последних Критерии самостоятельной оценки рисков (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@), согласно которым налоговые органы рассматривают следующие критерии понятия должной осмотрительности:

В отличие от налоговых органов Минфин России обозначил (Письма от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177 и от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340), что следующие меры, предпринятые налогоплательщиком, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента:

Конечно, критерии, которые безоговорочно будут свидетельствовать об осмотрительности, как и необходимость ее проявлять, остаются на усмотрение суда. Однако анализ судебной практики свидетельствует о том, что судам не удалось достичь единообразия в выработке критериев должной осмотрительности при проверке контрагента.

При этом судебная практика показывает, что основными причинами судебных разбирательств является наличие следующих обстоятельств:

Если в плане отсутствия разумных экономических (или иных) причин, искусственного создания документооборота без осуществления реальных хозяйственных операций с контрагентами, а также нереальности осуществления операций с учетом местонахождения контрагента суды придерживаются более-менее единого мнения (признают налогоплательщика недобросовестным), то в разбирательствах по следующим причинам постановления судов не так однозначны:

Существует обширнейшая арбитражная практика, связанная с отсутствием у контрагента того или иного ресурса. По мнению высших арбитров, отсутствие материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), свидетельствует о нереальности операций, а значит, о получении необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Такие же выводы содержатся в многочисленных решениях федеральных арбитров. Так, налогоплательщик был признан недобросовестным, поскольку у него или у его контрагентов отсутствовали необходимые:

Не менее многочисленны постановления, указывающие на то, что отсутствие необходимого ресурса у участников сделки не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды:

О необоснованности налоговой выгоды могут говорить подтвержденные доказательствами специалистов налоговых органов доводы об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Это мнение высших арбитров можно встретить во многих судебных решениях (Постановления ФАС Уральского округа от 03.06.2011 N Ф09-3225/11-С3 по делу N А76-17297/10, ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А55-18288/2010). Кроме того, судьи указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, на таких основаниях:

Однако все же существуют судебные решения, в которых отмечается, что низкая численность или отсутствие работников не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды (Постановления ФАС Центрального округа от 14.06.2011 по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-11715/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2011 по делу N А56-31800/2010). В частности, судьи указывают, что:

При осуществлении особых форм расчетов суд должен исследовать наличие разумных экономических причин (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Результатом исследований являются судебные решения, признающие, что расчеты наличными денежными средствами, векселями (в том числе уже погашенными) или путем взаимозачета являются признаком недобросовестности контрагента. Однако существуют, хотя и малочисленные, судебные решения, указывающие, что:

Несмотря на то что осуществление расчетов через один банк само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, существуют судебные решения, в которых суды, посчитав, что налогоплательщики умышленно занизили налоговую базу, о чем, в частности, свидетельствовало то, что все участники сделок имели счета в одном банке, признали налогоплательщиков недобросовестными (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2011 по делу N А27-8436/2010 (Определением ВАС РФ от 23.06.2011 N ВАС-8057/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 по делу N А33-5055/2009, ФАС Уральского округа от 24.11.2009 N Ф09-8321/08-С3 по делу N А76-5329/2008-45-97/48). Дополнительно рискуют организации, открывшие счет в неплатежеспособном банке при наличии счетов в других платежеспособных кредитных учреждениях, поскольку существует судебное решение, в котором этот факт признается как свидетельствующий о недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3582/05-С7).

В качестве одного из признаков недобросовестности суды указали отсутствие контрагентов налогоплательщика по адресам, указанным в учредительных документах, также суды отказали в признании расходов, в том числе на тех основаниях, что:

Суды, имеющие другое мнение на этот счет, указывали следующее:

Существует еще один критерий, связанный с адресом контрагента, - он зарегистрирован по адресу массовой регистрации. По мнению некоторых судов, налогоплательщик признается недобросовестным, если его контрагент зарегистрирован по такому адресу (Постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2011 N Ф09-3089/11-С3 по делу N А47-6343/2010, ФАС Поволжского округа от 29.03.2011 по делу N А12-9901/2010). Однако судебные решения с противоположными выводами указывают, что регистрация контрагентов по адресам массовой регистрации не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не опровергает реальности проведения операций (Постановления ФАС Центрального округа от 14.06.2011 по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Поволжского округа от 03.05.2011 по делу N А12-16370/2010, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-2956/11-С2 по делу N А76-16030/2010-38-413, ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2011 по делу N А05-6423/2010).

В некоторых судебных решениях указывается, что непредставление отчетности контрагентами (представление отчетности с нулевыми показателями), а также неуплата контрагентами налога в бюджет свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Так, судьи указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ввиду того что у его контрагента отсутствует налоговая и бухгалтерская отчетность, он не уплачивал налоги в бюджет или уплачивал минимальные налоги. Однако имеются многочисленные решения с противоположными выводами. Высшие арбитры указывают, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ N 53). Поэтому то, что контрагент организации представляет "нулевую" отчетность или не представляет ее вовсе, не уплачивает налоги в бюджет, не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановления ФАС Центрального округа от 14.06.2011 по делу N А54-4400/2010-С13, ФАС Московского округа от 10.06.2011 N КА-А40/4733-11 по делу N А40-82171/10-76-422 и от 13.05.2011 N КА-А40/4138-11 по делу N А40-94250/10-152-125).

Из представленного анализа судебной практики следует, что нет полной уверенности в том, что налогоплательщик избежит судебных разбирательств и не понесет налоговых потерь в результате действий недобросовестного контрагента. Однако тем не менее, основываясь на документах Минфина России и ФНС России, а также на судебных решениях, в условиях, когда способы выполнения обязанности проявлять должную осмотрительность в законодательном порядке однозначно не установлены, можно рекомендовать следующий набор документов и сведений, необходимых покупателю для подтверждения добросовестности своих продавцов:

Кроме того, можно воспользоваться информацией о деятельности контрагента, содержащейся в средствах массовой информации, справочных, рекламных изданиях, а также в сети Интернет.

А.Кочергин

Специалист

Отдела инвестиционного аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"