Мудрый Экономист

Налоговые агенты: права, обязанности, ответственность

"Налоговый вестник", 2014, N 1

В статье автор проанализировал положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и Постановлений, Определения Президиума ВАС РФ в части прав, обязанностей и ответственности налоговых агентов.

Общие положения о правах и обязанностях налоговых агентов

Статус, права и обязанности налогового агента <1> раскрыты в ст. 24 НК РФ.

<1> Самым ярким примером налогового агента является работодатель, выплачивающий доход работнику. Также в качестве примера налогового агента можно привести российскую организацию, выплачивающую денежные средства иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство.

В п. 1 ст. 24 НК РФ раскрыто понятие "налоговый агент".

Согласно данной норме налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Из данного определения становится ясно, что основной функцией налогового агента является исчисление, удержание и перечисление налога за налогоплательщика в бюджет РФ.

При этом удержанные налоги налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ). Порядок перечисления налога в бюджет для налогоплательщиков содержится в ст. 45 НК РФ, и, соответственно, положения данной нормы законодательства распространяются и на налоговых агентов.

Однако обязанности налогового агента не ограничиваются перечисленными выше функциями.

В п. 3 ст. 24 НК РФ перечислены следующие обязанности налогового агента:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ, в т.ч. по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
  5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Применимая к налоговому агенту ответственность указана в ст. ст. 123 и 126 НК РФ.

В частности, согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание с него штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом, иными актами законодательства о налогах и сборах (например, информации о невозможности удержать сумму налога). Ответственность установлена в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный налоговым агентом документ.

Необходимо отметить, что кроме обязанностей налоговые агенты обладают правами.

Так, в п. 2 ст. 24 НК РФ разъяснено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. В качестве примера можно привести право на возврат излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).

Рассмотрим наиболее актуальные вопросы, связанные с правами и обязанностями налоговых агентов, нашедшие отражение в судебной практике.

Судебная практика. Общие положения о правах и обязанностях налоговых агентов

Одним из наиболее распространенных вопросов, постоянно возникающих применительно к налоговым агентам, является вопрос о том, имеет ли право налоговый агент исполнить возложенную на него обязанность по перечислению денежных средств за счет собственных средств и, как следствие, имеет ли налоговый орган право взыскать сумму неудержанного и/или не перечисленного в бюджет налога с налогового агента за счет его собственных средств.

Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) <1> были рассмотрены этот и иные вопросы, возникающие в связи со статусом налогового агента.

<1> Необходимо отметить, что положения, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер (п. 2 ст. 13 Закона 1-ФКЗ) и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ.

Рассматриваемый вопрос был проанализирован ВАС РФ в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

В данном пункте Пленум ВАС РФ напомнил, что налоговый агент обязан не просто перечислить налог за налогоплательщика в бюджет РФ, а перечисляемая в бюджет РФ сумма налога должна быть удержана налоговым агентом из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Иными словами, налоговый агент при выплате налогоплательщику денежных средств именно из этой суммы выплаты должен удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет РФ.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий с названной нормой пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Пленум ВАС РФ подчеркнул, что, принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

В связи с этим Пленум ВАС РФ разъяснил, что при применении к налоговому агенту положений п. п. 1 и 9 ст. 46 НК РФ, касающихся принудительного взыскания налога налоговым органом, надлежит учитывать следующие выводы.

  1. По общему правилу принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Исключения из указанного правила могут следовать из норм НК РФ.

В качестве подобного исключения ВАС РФ указывает на норму п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которой суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

  1. Учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Например, налоговый агент выплатил доход физическому лицу - резиденту РФ в марте 2012 г., имел возможность удержать, но не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ с данного дохода. Обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в данном случае, согласно положениям ст. 228 НК РФ, возложена на физических лиц, получающих доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами. Данные физические лица должны самостоятельно исчислить НДФЛ исходя из сумм доходов, с которых налоговым агентом не был исчислен и удержан налог (пп. 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ), подать налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ), и уплатить НДФЛ по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). Соответственно, в рассматриваемом случае если налогоплательщик (физическое лицо) 15 июля 2013 г. не уплатит НДФЛ в бюджет с дохода, выплаченного налоговым агентом в пользу налогоплательщика в марте 2012 г., то налогоплательщику (физическому лицу) налоговым органом будут начислены пени.

Пени за период с момента возникновения обязанности по удержанию и уплате налога в марте 2012 г. до 15 июля 2013 г. будут начислены налоговым органом налоговому агенту, выплатившему доход физическому лицу.

  1. Приведенное выше общее правило неприменимо при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

В частности, данное исключение распространяется на случаи неисполнения российскими организациями обязанностей налогового агента применительно к налогу на прибыль (при выплате денежных средств иностранной организации (не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство)) и налогу на добавленную стоимость (при оплате товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория РФ, которые были оказаны налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков).

Аналогичная позиция уже высказывалась Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15483/11.

Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 57

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления N 57 напомнил, что в том случае, когда налоговым агентом денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и, следовательно, удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Необходимо отметить, что НК РФ установлен срок, в течение которого налоговый агент обязан сообщить налоговому органу сведения о невозможности удержать налог и сумме задолженности, а именно в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержания налога у налогоплательщика и перечисления его в бюджет РФ (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

При этом, например, п. 5 ст. 226 НК РФ, регулирующим обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, предусмотрено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику <1> и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

<1> Налогоплательщик - физическое лицо в этом случае должен сам исполнить обязанность по уплате налога (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) и представить в налоговый орган налоговую декларацию (ст. 229 НК РФ).

За непредставление (несвоевременное представление) налоговому органу вышеуказанных сведений налоговый агент подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Определение ВАС РФ от 11.03.2013 N ВАС-2100/13 по делу N А19-8256/2012

Как уже указывалось выше, ст. 123 НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

При этом важно понимать, что названная норма предусматривает взыскание с налогового агента штрафа не только в случае неперечисления налога, но и в случае несвоевременного его перечисления.

На это обстоятельство обратил внимание ВАС РФ в Определении от 11.03.2013 N ВАС-2100/13 по делу N А19-8256/2012, в котором указал, что то обстоятельство, что на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении налогового агента к ответственности сумма недоимки была уже перечислена в бюджет, не исключает возможности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ N 57

Пленум ВАС РФ в п. 21 Постановления N 57 разъяснил, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Пленум ВАС РФ подчеркнул, что необходимо учитывать, что правонарушение в виде неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) в установленный НК РФ срок сумм налога может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Как уже было изложено ранее (п. 21 Постановления N 57, ст. 123 НК РФ), налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Соответственно, ответственность к налоговому агенту на основании ст. 123 НК РФ может быть применена при неудержании (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) налоговым агентом суммы налога в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств сумму налога и перечислить эту сумму в бюджет РФ.

Пункт 23 Постановления Пленума ВАС РФ N 57

В п. 23 Постановления N 57 Пленум ВАС РФ напомнил, что п. 11 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что правила приостановления операций по счетам в банках, установленные указанной статьей, применяются также в отношении налоговых агентов.

Приостановление операций по счетам в банках предусмотрено ст. 76 НК РФ в следующих случаях:

Пленум ВАС РФ обратился к такому основанию для приостановления операций по счетам в банках, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ). Пленум ВАС РФ подчеркнул, что поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера ответственности не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. С учетом изложенного налоговый орган не вправе применить к налоговому агенту такую меру обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, как приостановление операций по счетам в банках, в случае непредставления (несвоевременного представления) налоговым агентом в налоговый орган расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ, например в случае непредставления (несвоевременного представления) налоговым агентом - организацией налоговых расчетов (ст. 289 НК РФ), сведений о доходах физических лиц (ст. 230 НК РФ).

Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ N 57

В п. 34 Постановления N 57 Пленум ВАС РФ напомнил, что согласно п. 14 ст. 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. Однако, как уже было изложено ранее (п. 21 Постановления N 57, ст. 78 НК РФ), налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, фактически в бюджет поступают средства налогоплательщика, а не налогового агента, соответственно, на возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом сумм налога вправе рассчитывать также налогоплательщик.

В каких же случаях возможен возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет сумм налога налоговому агенту?

Пленум ВАС РФ разъяснил, что, если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:

Таким образом, возврат излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет сумм налога налоговому агенту возможен:

Частные случаи, рассмотренные в судебной практике Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 был рассмотрен вопрос о неправомерности применения ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, а также о неправомерности начисления налоговому агенту пеней в случае, если при перечислении удержанного налога был неправильно указан код ОКАТО.

Суть спора

По результатам проведения выездной налоговой проверки предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов налоговым органом был сделан вывод о нарушении предприятием положений НК РФ (в т.ч. п. 7 ст. 226 НК РФ в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований). Неуплата НДФЛ в 2008 - 2009 гг. в бюджеты муниципальных образований, на территории которых находились обособленные подразделения предприятия, обусловлена ошибочным указанием в платежных поручениях на уплату налога кода ОКАТО, соответствующего иному административно-территориальному образованию, в бюджет которого поступили суммы названного налога.

Налоговый орган, сославшись на пп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 45, п. 2 ст. 58, ст. 75, п. п. 6 и 7 ст. 226 НК РФ, указал, что предприятие, являясь головной организацией, при оформлении платежных поручений должно предусматривать код ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется налог. Поскольку предприятие налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории муниципальных образований, в бюджеты этих образований не уплатило, налоговый орган произвел доначисление суммы налога, которая была погашена в счет переплаты по этому налогу, образовавшейся в бюджете иного административно-территориального образования. За неуплату НДФЛ в установленный законодательством срок в бюджеты названных муниципальных образований налоговый орган произвел начисление пеней на сумму недоимки, имевшуюся у предприятия перед указанными бюджетами до проведения зачета.

Решения арбитражных судов

Арбитражным судом первой инстанции требования предприятия были удовлетворены. При этом суд исходил из того, что предприятие исполнило свои обязательства перед бюджетной системой РФ, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом суд исходил из того, что согласно пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязательными реквизитами в платежном поручении, без которого обязанность по уплате налога не считается исполненной, являются номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя.

По мнению суда первой инстанции, неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, так как налог в бюджетную систему РФ предприятием перечислен в установленный срок. Суд также указал, что налоговое законодательство не связывает неверное оформление платежных документов с фактом неуплаты налога.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции по названному эпизоду, придя к выводу, что предприятие нарушило требования п. 7 ст. 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Суд апелляционной инстанции счел, что начисление пеней правомерно, поскольку у предприятия имелась задолженность перед бюджетами муниципальных образований вследствие зачисления в эти бюджеты налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Кроме того, отказывая предприятию в удовлетворении заявленного требования по названному эпизоду, суд также учитывал, что предприятие не обращалось в налоговый орган с заявлением о допущенной ошибке с просьбой уточнить принадлежность платежа в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 45 НК РФ.

Суд кассационной инстанции признал правильным вывод суда апелляционной инстанции о неисполнении предприятием обязанности, установленной п. 7 ст. 226 НК РФ, приняв во внимание нахождение предприятия и его обособленных подразделений в разных муниципальных образованиях, имеющих собственные бюджеты.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ с таким выводом судов апелляционной и кассационной инстанций не согласился, принятые по делу указанными инстанциями судебные акты отменил, принял новое решение об удовлетворении требований предприятия.

При этом Президиум ВАС РФ указал следующее.

В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

В п. 4 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ не исполненной.

Пунктом 1 ст. 75 НК РФ установлено, что пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории муниципальных образований, поступила в бюджетную систему РФ, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, т.е. у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение налогового органа в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, связывая правомерность начисления пеней с потерями бюджетов муниципальных образований, не учли, что пени начисляются при наличии недоимки по соответствующему налогу, которой у предприятия не возникло с учетом перечисления в бюджетную систему РФ в полном объеме сумм налога с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений.

Необходимо отметить, что в данном Постановлении Президиума ВАС РФ содержится оговорка о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010 был рассмотрен вопрос об исполнении налоговым агентом обязанности по удержанию, исчислению и уплате НДС применительно к оплате работ, выполненных иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах.

Суть спора

Спор возник в связи с тем, что российская организация в качестве налогового агента не удержала и не перечислила в бюджет НДС при оплате работ, выполненных иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. При этом в соответствии с условиями соглашения стоимость работ указана без учета НДС.

Налоговый орган привлек налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, а также доначислил НДС, определив налоговую базу исходя из суммы выплаченного иностранной компании вознаграждения за выполненные работы.

Решения арбитражных судов

Суды согласились с выводом налогового органа о нарушении обществом положений ст. 161 НК РФ, в связи с чем сочли правомерным начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Вместе с тем они признали невозможным осуществление удержания у иностранной компании сумм налога на добавленную стоимость после выполнения условий соглашения и, как следствие, признали незаконным решение налогового органа в части возложения возникшей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость на общество - контрагента по соглашению.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ, отменяя в указанной части судебные акты судов трех инстанций, указал следующее.

Из норм п. 1 ст. 161, п. п. 1, 4 ст. 173, п. 3 ст. 166 НК РФ следует, что общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Довод общества о невозможности взыскания с налогового агента суммы не удержанного им налога, заявленный со ссылкой на положения ст. 24 НК РФ, подлежит отклонению. Как следует из условий соглашения, в размер согласованного сторонами вознаграждения налог на добавленную стоимость включен не был и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании. Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. С указанной обязанностью налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ. Одновременно ВАС РФ было указано следующее: "Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит".

Д.Ковалевская

Адвокат