Мудрый Экономист

2-НДФЛ: сообщаем о невозможности удержать налог

"Новая бухгалтерия", 2014, N 1

До конца января организациям надо успеть сообщить в налоговую инспекцию о неудержанном НДФЛ. На что обратить внимание при подготовке сообщений, читайте в статье.

Организация, выплачивающая физлицам облагаемый НДФЛ доход, является для них налоговым агентом. Следовательно, она обязана самостоятельно исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Это правило не распространяется только на доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ (например, на доходы, выплаченные предпринимателям, доходы от операций с ценными бумагами и пр.).

Но иногда налоговый агент не имеет возможности удержать у "физика" исчисленный НДФЛ. К примеру, при таких ситуациях:

Если человек, с доходов которого организация не удержала налог, в этом же году получит от нее какие-то денежные выплаты, то с них и нужно удержать "забытый" НДФЛ. Его перечисляют в бюджет и отражают в справке 2-НДФЛ в качестве исчисленного, удержанного и перечисленного.

В случае когда никаких денежных выплат не предвидится (к примеру, физлицо не является работником организации либо человек работал в ней, но уволился), компания должна представить сообщение о невозможности удержания НДФЛ (Письмо ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951).

Срок представления сообщений

О невозможности удержать НДФЛ с доходов физлиц, а также о сумме этого дохода организация должна письменно сообщить как в инспекцию, так и самим "физикам" не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Следовательно, о налоге, не удержанном в 2013 г., нужно сообщить до 31 января 2014 г.

За представление этих сведений в более поздний срок налоговики вправе оштрафовать компанию на 200 руб. за каждое просроченное сообщение (ст. 126 НК РФ). А ее директору грозит штраф от 300 до 500 руб. за несообщение сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Форма сообщения

Сообщения о невозможности удержать НДФЛ оформляются по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, далее - 2-НДФЛ). При ее заполнении нужно учитывать некоторые нюансы.

  1. В поле "признак" этой справки надо поставить цифру 2 (Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ, утвержденные Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@, далее - Рекомендации). В обычной справке 2-НДФЛ в этом поле проставляется цифра 1.
  2. В справку не надо включать доходы "физика", с которых налоговый агент удержал НДФЛ.
  3. В этой справке всегда должна быть заполнена строка 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом". Ведь именно ради сообщения таких данных эти сообщения и представляются. При этом строчки 5.4 "Сумма налога удержанная", 5.5 "Сумма налога перечисленная" и 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом", наоборот, должны остаться пустыми (см. образец ниже).

ОКАТО или ОКТМО?

Минфин России принял решение о переходе с 1 января 2014 г. на использование в бюджетном процессе кодов Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО) вместо прежних кодов ОКАТО. В связи с этим налоговики уже рекомендовали компаниям до утверждения новых форм деклараций в поле "код ОКАТО" проставлять код ОКТМО (Письмо ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18585). Кроме того, сообщили, что собираются в этой части исправить бланк декларации 3-НДФЛ (Письмо ФНС России от 11.11.2013 N БС-4-11/20128).

В бланке 2-НДФЛ тоже есть поле "Код ОКАТО". Но справка 2-НДФЛ не является налоговой декларацией, поэтому вышеназванные разъяснения ФНС России на нее не распространяются. Будет ли ФНС России вносить изменения в форму этой справки, на момент подготовки статьи неизвестно. Если поправки в ближайшем времени не появятся, то перед сдачей сообщений имеет смысл выяснить в своей инспекции, какой код налоговики хотят видеть в поле "Код ОКАТО" - старый (из ОКАТО) или новый (из ОКТМО). (В нашем образце мы привели код из ОКТМО, утвержденного Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст.)

Формат сообщения

Компании, которые отчитываются по налогам через спецоператоров, могут сдать в электронном виде и сообщения о невозможности удержать НДФЛ. Но это их право, а не обязанность. Ведь Кодекс не требует сдавать данные сообщения в электронном виде. Это подтверждает и ФНС России (Письмо от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6132).

Требование о представлении сведений по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях (например, флэшках, CD-дисках) касается только обычных справок 2-НДФЛ, которые представляются налоговыми агентами в инспекцию не позднее 1 апреля. Но и здесь есть исключение. Оно сделано для компаний, которые в течение года выплатили доходы максимум десяти физическим лицам. Такие налоговые агенты вправе отчитаться по НДФЛ на бумаге (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Как вручить сообщение о невозможности удержать налог "физику", компания решает сама. Ведь в Кодексе нет каких-либо специальных требований на этот счет. Можно отправить 2-НДФЛ письмом с уведомлением о вручении, можно курьером, можно отдать лично. В последнем случае безопаснее вести журнал учета справок, в котором "физик" распишется в получении. Тогда на случай спора у организации будет доказательство того, что она своевременно уведомила физлицо о неудержанном налоге.

Куда сдавать справку 2-НДФЛ, если... ...доход получил работник обособленного подразделения

Если доход, с которого невозможно удержать налог, получил работник обособленного подразделения компании, сообщение об этом подается в инспекцию, где состоит на учете это подразделение.

Отметим, что в НК РФ такого требования нет. Там сказано, что сообщить о невозможности удержать налог надо по месту учета налогового агента (п. 5 ст. 226 НК РФ). А место учета налогового агента - это инспекция, в которой компания зарегистрирована по своему местонахождению.

Однако чиновники утверждают, что организации, имеющие обособленные подразделения, обычные справки 2-НДФЛ по работникам подразделения должны подавать в инспекцию по месту учета подразделения (Письма ФНС России от 30.05.2012 N ЕД-4-3/8816@, Минфина России от 23.03.2012 N 03-04-08/8-58). Свою точку зрения они аргументируют тем, что платить НДФЛ за работников подразделений следует в инспекции этих подразделений, а не головного офиса (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Если компания не готова спорить, аналогичного правила стоит придерживаться и при представлении справок о невозможности удержать налог. Тем более что для обычных справок 2-НДФЛ и для сообщений о невозможности удержать налог действует единый Порядок представления в налоговые органы (утв. Приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@). А п. 26 этого Порядка предусматривает, что при сдаче справок в электронном виде по каждому обособленному подразделению формируется отдельный файл, в котором содержатся сведения с одинаковой комбинацией реквизитов:

...доход получило физлицо, не являющееся работником компании

Разберемся, в какую инспекцию нужно сообщать о невозможности удержать налог, если доход получил "физик", не являющийся работником компании (к примеру, получатель приза).

По мнению чиновников, правило о представлении справок в ту же инспекцию, в которую перечислялся налог, действует независимо от того, в рамках какого договора "физик" получил доход - трудового или гражданско-правового (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-04-08/8-58). Если следовать этой логике, то надо исходить из того, где фактически получил доход "физик" - в головном офисе или в обособленном подразделении. Если в подразделении, то в налоговую по месту его учета надо подавать и сообщение о невозможности удержать налог.

Впрочем, если компания подойдет к вопросу формально и, пользуясь неясностью в Кодексе, сдаст все сообщения в инспекцию головного офиса, налоговики все равно не вправе ее оштрафовать по ст. 126 НК РФ. Ведь она представила 2-НДФЛ о невозможности удержать налог по месту своего учета и вовремя, а значит, выполнила требование НК РФ. Об этом и надо будет написать в пояснениях, если их затребует инспекция при проверке справок.

Дальнейшее удержание налога

На практике встречается следующая ситуация. Компания в январе сообщила в инспекцию о невозможности удержать у "физика" НДФЛ, а в феврале выплачивает ему доход в денежной форме. То есть получает возможность удержать налог. Но надо ли это делать? Чиновники подтверждают, что не надо.

В Письме от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62 Минфин России указал, что налоговый агент не обязан удерживать у физлица НДФЛ после окончания года, в котором это физлицо получило доходы, и направления ему и налоговикам письменного сообщения о невозможности удержать налог. Даже если после этого компания и выплатит данному "физику" доходы в денежной форме, он должен будет сам задекларировать доходы, с которых в прошлом году не был удержан НДФЛ, и заплатить его в бюджет. Основание - пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ.

К такому же выводу Минфин России пришел в Письмах от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12 и от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258. Последнее ФНС России довела до сведения своих подчиненных Письмом от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@, которое разместила также на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Следовательно, претензии налоговиков на местах в данной ситуации маловероятны.

Повторное сообщение

Не позднее 1 апреля организации отчитываются о налоге, исчисленном и удержанном у всех своих работников, а также других физлиц, которым она выплачивала доходы (п. 2 ст. 230 НК РФ). Из Кодекса не ясно, надо ли компании, которая сдавала в ИФНС сообщение о невозможности удержать налог, дублировать эти данные в обычной справке 2-НДФЛ. Чиновники считают, что надо.

В Письме от 27.10.2011 N 03-04-06/8-290 Минфин России сообщил, что в справках 2-НДФЛ, представляемых ежегодно в целом по организации с признаком 1, указываются общие суммы доходов и исчисленного налога, включающие доходы и исчисленную сумму налога, отраженную в справке с признаком 2 (то есть в справке 2-НДФЛ о невозможности удержать налог), суммы удержанного и перечисленного налога, а также сумма налога, не удержанная налоговым агентом, которая ранее была отражена в справке с признаком 2.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.12.2011 N 03-04-06/6-363. В нем чиновники обосновывают свою точку зрения тем, что сообщение о невозможности удержать налог и представление сведений об исчисленном, удержанном и перечисленном налоге - это две самостоятельные обязанности налогового агента (п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). Исполнение первой обязанности не отменяет необходимость выполнить вторую.

Таким образом, даже если в двух справках - с признаком 1 и с признаком 2 - будет содержаться совершенно идентичная информация (например, если "физик" получил от компании какой-то разовый доход в натуральной форме), в срок не позднее 1 апреля безопаснее сдать справку с признаком 1. Иначе есть риск, что налоговики оштрафуют компанию на 200 руб. за каждую непредставленную справку (ст. 126 НК РФ).

Впрочем, некоторым компаниям уже удалось отменить такой штраф в судебном порядке. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2013 N А19-16467/2012 судьи обратили внимание на то, что в справке с признаком 2 (о невозможности удержать налог) присутствовали все сведения, которые компания должна была отразить в справке с признаком 1. И сделали из этого вывод, что обязанности налогового агента исполнены, а штраф по ст. 126 НК РФ за непредставление справки с признаком 1 неправомерен.

Другой пример - Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 N Ф09-9209/13. Судьи указали, что налоговый агент, представив в инспекцию справку 2-НДФЛ с признаком 2, которая содержала все необходимые сведения, подлежащие указанию в справке 2-НДФЛ с признаком 1, исполнил обязанности, регламентированные п. 5 ст. 226 и п. 2 ст. 230 НК РФ. И отменили штраф по ст. 126 НК РФ. Кроме того, судьи сослались на то, что толковать упомянутые нормы в пользу налогового агента им позволяет п. 7 ст. 3 Кодекса.

Ответственность за ошибку

Компания может обнаружить ошибку в справке 2-НДФЛ с признаком 2 уже после того, как сдаст ее в инспекцию. В этом случае надо подать справку в инспекцию заново - с новой датой и прежним номером (разд. I Рекомендаций). Причем имеет смысл сделать это даже в том случае, если ошибка не влияет на сумму налога и не мешает налоговикам идентифицировать получателя дохода (например, если в фамилии работника поставлена неправильная буква при наличии верного ИНН или отражен неверный код дохода). Это избавит организацию от лишних споров с инспекцией.

А что если компания забыла подать на кого-то из "физиков" сообщение о невозможности удержать налог? Если такая ошибка обнаружится 1 февраля или позже, следует все равно оформить забытую справку с признаком 2 и сдать ее в инспекцию. Ведь окончание срока представления сообщений о невозможности удержать налог не снимает с компании обязанность по их сдаче. На этом настаивают и специалисты ФНС России (Письмо от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).

Пример заполнения справки 2-НДФЛ о невозможности удержать налог

В июне 2013 г. ООО "Ромашка" вручила бывшему сотруднику подарок стоимостью 6000 руб. Других доходов в 2013 г. сотрудник от компании не получал. Подарки в пределах 4000 руб. освобождены от НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Поэтому налог компания исчислила с 2000 руб. (6000 руб. - 4000 руб.). Сумма НДФЛ составила 260 руб. (2000 руб. x 13%). Код дохода для подарка - 2720, код вычета - 501 (Приложения N N 3, 4 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

ООО "Ромашка" заполнила справку 2-НДФЛ о невозможности удержать налог (см. образец ниже).

Приложение N 1

к Приказу ФНС России

от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@

(в ред. Приказа ФНС России

от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@)

Форма 2-НДФЛ

                                                   Код формы по КНД 1151078
13 2
СПРАВКА О ДОХОДАХ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА за 20-- год признак ---
1 21 01 2014
N -------- от --.--.----
7723
1. Данные о налоговом агенте в ИФНС (код) ---
7723012345 772301001
1.1. ИНН/КПП для организации или ИНН для физического лица ---------/---------
1.2. Наименование организации/Фамилия, имя, отчество физического лица
ООО "Ромашка"
---------------------------------------------------------------------------
45389000 495 123-45-67
1.3. Код ОКТМО ------------------ 1.4. Телефон (---) ---------
2. Данные о физическом лице - получателе дохода
772379640910 Семенова Мария Николаевна
2.1. ИНН ---------- 2.2. Фамилия, имя, отчество ---------------------------
1 24 02 1978
2.3. Статус налогоплательщика --- 2.4. Дата рождения --.--.----
643
2.5. Гражданство (код страны) ----------------
21
2.6. Код документа, удостоверяющего личность ----------- 2.7. Серия и номер
45 08 624870
документа -----------------------------------------------------------------
109651
2.8. Адрес места жительства в Российской Федерации: почтовый индекс ------
77
код региона ------
Москва
район _______________ город --------- населенный пункт ________________
Донецкая 24 101
улица --------------------- дом ---- корпус ______ квартира -----------
2.9. Адрес в стране проживания: Код страны ___ Адрес ______________________
13
3. Доходы, облагаемые по ставке ---%

Месяц

Код дохода

Сумма дохода

Код вычета

Сумма вычета

Месяц

Код дохода

Сумма дохода

Код вычета

Сумма вычета

06

2720

6000

501

4000

  1. Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты

4.1. Суммы предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов

Код вычета

Сумма вычета

Код вычета

Сумма вычета

Код вычета

Сумма вычета

Код вычета

Сумма вычета

4.2. N Уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый  вычет
___________________________________________________________________________
4.3. Дата выдачи Уведомления __.__.____ г. 4.4. Код налогового органа,
выдавшего Уведомление _____________________________________________________
5. Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке __%

5.1. Общая сумма дохода

6000

5.2. Налоговая база

2000

5.3. Сумма налога исчисленная

260

5.4. Сумма налога удержанная

5.5. Сумма налога перечисленная <1>

5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом

5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

260

                     ________________  ________________  __________________
Генеральный
директор Иванов Иванов И.И.
Налоговый агент ---------------- ---------------- ------------------
М.П. (должность) (подпись) (Ф.И.О.)
<1> Настоящий пункт заполняется в отношении сумм налога, исчисленных с доходов, полученных начиная с 2011 г.

М.Томилина

"ЭЖ"