Мудрый Экономист

Учет межсезонных мероприятий

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 1

Наступила зима, и автолюбителям пришлось "переобуваться". Предлагаем бухгалтеру вспомнить, как отражать операции, связанные со сменой летних шин на зимние, и подготовиться к отражению подобной операции весной, связанной уже со сменой зимней "обуви" на летнюю. Также в межсезонье может производиться замена масла и других расходных материалов. Как отразить названные операции в бухгалтерском учете и о каких особенностях налогообложения нужно помнить в данном случае?

Начинаем с простого

Вероятно, бухгалтер знает, что масло для автомобильного двигателя очень важно и своевременная его замена повышает ресурс эксплуатации силового агрегата. При этом масло различается одно от другого по многим параметрам, один из них - это вязкость. Для эксплуатации автомобиля летом вязкость может быть повыше (для лучшего смазывания), а для зимнего его использования этот показатель может быть ниже (в целях облегчения запуска). Сказанное больше относится к автомобилям с изношенными двигателями, новые же транспортные средства хорошо работают на том масле, которое залито на заводе, но и его следует менять по достижении определенного пробега. Поэтому не стоит удивляться, если в отчетном периоде начальник транспортного цеха предусмотрел расходы на замену масла.

Как правило, меняется не только масло, но и фильтры, при этом суть операции одна и та же - это текущее техническое обслуживание транспортного средства (ТС). Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 34 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте <1>). При этом выполнение работ, оказание услуг по техническому обслуживанию ТС и другие подобные работы являются работами и услугами производственного характера. То есть их стоимость должна отражаться в себестоимости основного вида деятельности организации как затраты по обслуживанию перевозочного процесса (п. 2.6 Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат предприятий автомобильного транспорта <2>).

<1> Утверждена Приказом Минтранса России от 24.06.2003 N 153.
<2> Утверждена Минтрансом России 29.08.1995.

Стоимость всех расходуемых при техническом обслуживании ТС покупных материалов (обтирочных, смазочных, лакокрасочных, изоляционных, крепежных материалов, минеральных и органических масел) включается в состав расходов на материалы (п. 42 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте). В затраты на материалы включаются также суммы погашения износа инструментов, инвентаря и оборудования, относимых к быстро изнашивающимся предметам (п. 4.4.3 Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат предприятий автомобильного транспорта). При этом смазочные и прочие эксплуатационные материалы выделены в отдельную статью затрат.

Напомним, в зависимости от порядка отнесения на себестоимость перевозок (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые, непосредственно относимые на соответствующие виды перевозок (работ, услуг), и распределяемые (или косвенные). Расходы на смазочные и прочие эксплуатационные материалы, техническое обслуживание и ремонт автомобилей относятся к прямым затратам. Они непосредственно включаются в состав затрат на грузовые или пассажирские перевозки, транспортно-экспедиционное обслуживание или прочие виды деятельности (п. 6.4 Инструкции по составу, учету и калькулированию затрат предприятий автомобильного транспорта).

На основе сказанного представим корреспонденцию счетов по замене масла и фильтров, осуществляемой силами подразделения транспортной организации:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено приобретение масла и фильтров без НДС

10

60

Оплачены купленные материалы для обслуживания ТС

60

51

Переданы масла и фильтры для замены на ТС

20

10

Отражены расходы подразделения

23

02, 70, 69

Включены затраты в состав расходов основного производства

20

23

Включение затрат подразделения транспортной организации в себестоимость оказываемых транспортных и экспедиционных услуг определяется учетной политикой предприятия <3>.

<3> Об обслуживании и ремонте ТС можно узнать из статьи С.В. Булаева "Ремонтируем автомобили самостоятельно", N 6, 2013.

Ниже представлена корреспонденция счетов по замене масла и фильтров в ТС силами специализированной сторонней организации (автосервиса):

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено приобретение масла и фильтров без НДС

20

60

Оплачены купленные материалы для обслуживания ТС

60

51

Затраты включены в состав расходов основного производства

90

20

При замене масла сторонней организацией бухгалтеру не обязательно приходовать купленные в ней или по дороге в магазине масло и фильтры в составе МПЗ. Во-первых, в таком случае понадобится дополнительный документ по отпуску МПЗ в эксплуатацию, а кто его будет выписывать и подписывать, если "расходники" даже не попадают на предприятие? Фиктивные операции и формальный документооборот никому не нужны. Во-вторых, принцип рациональности говорит в пользу представленных автором статьи проводок.

Переходим к более сложному

Автомобильные шины в отличие от масла и фильтров имеют более продолжительный срок службы, более высокую стоимость и особенности использования: шины меняются несколько раз, в то время как обозначенные "расходники" используются однократно. Все это говорит о том, что бухгалтерский учет автомобильных шин имеет свои нюансы. При выборе методологии бухгалтеру следует ответить на ряд вопросов. В составе каких активов учитывать автомобильные шины? Как списывать их стоимость и на какие расходы? Как отражать операцию по "переобуванию" автомобиля до и после зимы? И, наконец, как отражать шины, которые оставлены на хранение в шинном центре? Постараемся ответить на вопросы.

Автошины, установленные на ТС, вместе с запасным колесом в учете не выделяются в отдельный инвентарный объект, а отражаются в составе более крупного объекта - ТС. В пользу этого говорят нормы п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": инвентарным признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (транспортное средство). По-другому дело обстоит с теми шинами, которые не привязаны к автомобилю.

Шины, приобретенные в связи со сменой сезонов или купленные просто про запас, отвечают понятию материалов, так как они используются в процессе оказания транспортных услуг (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Отчасти подтверждает сказанное документ ненормативного характера - Инструкция по применению Плана счетов. В ней предусмотрен субсчет 10-5 "Запасные части". На нем учитываются наличие и движение запчастей, включая автомобильные шины в запасе и обороте. Аналогичные рекомендации даны в п. 42 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте: стоимость автошин отражается в составе расходов на материалы. Занимателен п. 43 названной Инструкции, согласно которому расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включаются в состав материальных затрат по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом. Сверхнормативные расходы на восстановление износа и ремонт шин включаются в состав прочих расходов (п. 97 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте).

Для начала выясним, что понимается под расходами на восстановление износа. По сути это и есть затраты на ремонт шин, которые необходимы для приведения изношенных шин в первоначальное состояние. Раньше восстановлением шин занимались их производители, но сейчас эта услуга практически ушла в небытие, так как сегодня дефицита шин нет и автовладелец может приобрести себе новые шины взамен износившихся по достижении определенного пробега.

Как определить нормативные, а как - сверхнормативные расходы? Документы Минтранса не устанавливают ограничения по расходам, но, например, есть такой документ - Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств <4>. Хотя название говорит о том, что документ временный, в Минтрансе считают, что он применяется без ограничения срока действия до вступления в силу соответствующих технических регламентов <5>. Примем это на веру и подумаем, как отраслевым документом можно нормировать затраты.

<4> Утверждены Минтрансом России 04.04.2002.
<5> Информационное письмо Минтранса России от 07.12.2006 N 0132-05/394.

Если исходить из того, что данный документ определяет эксплуатационный (необходимый и допустимый) пробег шин, то в случае износа шин в рамках норм затраты на восстановление износа полностью покрывают их стоимость и могут считаться осуществленными в пределах нормы. Если же шины износились ранее эксплуатационного пробега, то затраты на восстановление износа будут неоправданно высоки: они включат в себя стоимость износившихся шин и стоимость тех шин, которыми заменят износившиеся до достижения запланированного пробега. Как раз вторая составляющая и будет тем сверхнормативным расходом, который следует отнести на прочий финансовый результат деятельности автопредприятия.

Очевидно, что исходя из данной логики рассуждений отношение нормативного к сверхнормативному расходу определяется пропорцией фактического пробега шины к неиспользованному остатку эксплуатационного пробега. Это же соотношение нужно применить при списании стоимости автомобильной шины, не прошедшей установленного для нее эксплуатационного пробега. Не будем углубляться в цифры и разбираться с расчетами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств по Нормам Минтранса. Лучше выясним, как в бухгалтерском учете реализовать частичное списание стоимости актива. Существует несколько вариантов.

Во-первых, можно сразу списать стоимость шин при отпуске в эксплуатацию, а затем частично восстановить ее. Данное правило применимо к возвратным отходам, которые имеют несколько иную сущность, чем изношенные автомобильные шины. Кроме того, подобным образом может быть искажена себестоимость транспортных услуг в промежуточных отчетных периодах, что говорит также не в пользу данного подхода.

Во-вторых, стоимость шин можно списать в течение срока их эксплуатации через механизм списания РБП (расходов будущих периодов). Обоснование следующее. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида <6>. Для списания шин такого порядка вроде бы не существует, поэтому вполне резонно применить счет учета РБП. Но информативность такого показателя практически нулевая, поэтому лучше все же избегать введения в отчетность такого мало о чем говорящего показателя.

<6> См. п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В-третьих, стоимость шин можно списывать постепенно непосредственно со счета учета МПЗ. Подобный порядок предусмотрен для таких специфических активов, как спецодежда, специнструмент, спецприспособления <7>. Почему бы такой способ списания не применить в отношении шин, которые также служат не один год, особенно если они не всесезонные и меняются при наступлении зимы и после ее завершения? Именно данному варианту автор отдает предпочтение с позиций подготовки более качественной отчетности.

<7> См. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Корреспонденция счетов согласно третьей позиции будет выглядеть так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено приобретение шин к транспортным средствам

10

60

Оплачены купленные шины поставщику

60

51

Списана стоимость шин исходя из отношения фактического пробега к планируемому в течение периода эксплуатации

20

10

Списана часть стоимости сверх норм, которая рассчитана по доле, оставшейся до завершения полного эксплуатационного пробега

91

10

Внимание! Записи сделаны по учету всесезонных шин, которые устанавливаются на ТС вместо износившегося комплекта и не снимаются до завершения фактической эксплуатации.

Задание со звездочкой

Усложним задачу и представим корреспонденцию счетов по установке на автомобиль и снятию с него сезонных шин, которые предназначены для эксплуатации в зимних условиях. В таком случае для наглядности введем субсчета 10-Э "Материалы в эксплуатации" и 10-С "Материалы на складе", на которых будем учитывать только стоимость зимних шин. Цена же летних шин отдельно в бухгалтерском учете не выделяется, так как включена в цену ТС.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено приобретение зимних шин

10-С

60

Оплачены купленные предприятием шины

60

51

Поставлены на автомобиль зимние шины

10-Э

10-С

Списана часть стоимости шин исходя из пробега

20

10-Э

Сняты зимние шины с автомобиля и сданы на склад

10-С

10-Э

Возникает вопрос: а как же приходовать летние шины на время зимнего периода? Проще всего поставить их на забалансовый учет в условной оценке для контроля за движением шин в организации. То же самое можно сделать, если летние шины оставлены на хранение в шинном центре, где они будут дожидаться весны.

Если все же оприходовать на балансе снятые с автомобиля летние шины, то не ясно, по какой цене это сделать. Один из вариантов - по рыночным ценам. Но ведь летние шины до своего монтажа прошли определенный пробег и являются частично изношенными, значит, рыночную стоимость следует скорректировать с учетом данного фактора. При этом если летняя шина по уточненной рыночной стоимости будет приходоваться как безвозмездно полученное имущество (Дебет 10 Кредит 91), то стоимость активов в балансе будет завышена. Почему? Потому что дополнительно к стоимости ТС и зимних шин появится стоимость летних шин, которая изначально была уплачена при приобретении автомобиля.

Чтобы соблюсти баланс активов, можно попробовать частично разобрать (ликвидировать) ТС, уменьшив его стоимость на стоимость демонтируемых летних шин (Дебет 91 Кредит 01, Дебет 02 Кредит 91), а сами шины отразить исходя из стоимости частичной ликвидации (Дебет 10 Кредит 91), при этом добавив еще стоимость зимней шины (Дебет 10 Кредит 60). Тогда сколько активов убудет, столько и прибудет, то есть отчетность не будет искажена дополнительными объектами учета, которые ранее не выделялись (стоимость летних шин).

Сложность такого отражения летних шин очевидна, и трудностей в дальнейшем не избежать, если подумать над тем, как отразить установку летних шин на автомобиль обратно. Увеличение стоимости автомобиля возможно при модернизации (дооборудовании), но это не является обычной заменой шин.

Исходя из сказанного можно заключить, что менять стоимость транспортного средства в связи со сменой шин нецелесообразно. Нет достаточных оснований приходовать изначально установленные на ТС шины в составе материальных запасов. Как же тогда сделать так, чтобы расходы на восстановление износа и ремонт автомобильных шин включались в состав материальных затрат по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом? То есть как нормировать шины, установленные на автомобиль при его приобретении? Оказывается, это и не нужно делать, так как требование отраслевого ведомства касается нормирования материальных затрат, в которых учитывается стоимость отдельно приобретенных от ТС шин. Что касается их аналогов, купленных вместе с автомобилем, то их стоимость отражается в бухгалтерском учете не как материальные затраты, а в составе амортизации ТС, в отношении которой нет требования о нормировании. Поэтому то, что куплено вместе с машиной, учитывается в составе ОС и не выделяется и не нормируется при списании в составе затрат.

Представим ситуацию. Летние шины были сняты с автомобиля, но впоследствии по тем или иным причинам вместо них были куплены новые летние шины. Как в таком случае отражаются списание комплекта, изначально учтенного вместе с машиной, а также постановка и эксплуатация новых летних шин? В первом случае шины списываются, при этом не меняется стоимость ТС при условии, что новый комплект устанавливается на тот же автомобиль. В последнем случае шины приходуются в общеустановленном порядке (Дебет 10 Кредит 60), но затем их стоимость списывается как расходы на ремонт ОС (Дебет 20 Кредит 10). В такой ситуации следует знать, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, в размере фактических затрат (п. п. 71, 72 Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте). Расходы на ремонт ОС отраслевая Инструкция не нормирует в отличие от затрат на восстановление износа автошин. Получается, что одни шины нормируются по пробегу, а другие - нет.

Согласитесь, что это неправильно. Поэтому автор предлагает следующий вариант учета замены шин, которые были изначально установлены на автомобиль, но по причине их преждевременного износа они подлежат замене на новый комплект. Тем более что расходы на ремонт включают и материальные затраты в виде стоимости новых шин, значит, их можно нормировать. Только как это сделать, если они установлены и их начали эксплуатировать? По мнению автора, стоимость новых шин можно рассматривать как расходы на восстановление изношенного комплекта, установленного на транспортном средстве. А нормировать такие затраты следует исходя из пройденного пробега изношенных шин. То есть стоимость новых шин определяется как отношение фактического пробега к оставшемуся планируемому пробегу прежних шин. Корреспонденция счетов в таком случае будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражено приобретение новых летних шин



10

60

Оплачены купленные шины поставщику

60

51

Включена часть стоимости новых шин в расходы по обычным видам деятельности при замене износившегося комплекта

20



10

Включена часть стоимости новых шин в прочие расходы текущего периода при замене износившегося комплекта

91

10

Остается добавить, что бухгалтер не обязан нормировать расходы на восстановление износа шин, так как это требование отраслевых Инструкций противоречит ПБУ 5/01, согласно которому в учете материальные расходы отражаются в размере фактических затрат. Поэтому не стоит удивляться тому, что кто-то, не мудрствуя лукаво, списывает сразу стоимость шин как материальные затраты в период их отпуска в эксплуатацию, но насколько это корректно и целесообразно с точки зрения формирования объективной стоимости активов предприятия - это еще вопрос, который остается открытым.

* * *

В завершение скажем несколько слов о налогообложении. В отличие от бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль нет принципиальной разницы в том, что учитывается. Стоимость шин, масел и других "расходников" включается в состав материальных затрат. При этом для налогообложения подобные прямые затраты определены в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6). Материалы, используемые для содержания и эксплуатации основных средств, поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, поэтому их стоимость налогоплательщик может отнести к косвенным затратам. Хотя при оказании услуг не принципиально, какие затраты косвенные, а какие прямые. И те, и другие учитываются в уменьшение облагаемых доходов одновременно в текущем периоде. Правила признания материальных затрат (при применении метода начисления) позволяют учесть такие расходы на момент передачи МПЗ в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 НК РФ) при условии, что расходы обоснованны и документально подтверждены.

Для контроля за состоянием автомобильных шин и их пробегом бухгалтеру нужен документ, раньше для этого были предусмотрены карточки учета шин. В них указывались техническое состояние шины, включая дефекты, их характер и размер повреждений, а также ряд других сведений. Правовой акт, которым были утверждены формы таких карточек и рекомендации по их заполнению (Правила эксплуатации автомобильных шин <8>), официально считается утратившим силу, хотя Минюст своим Письмом от 21.09.2009 N 03-2609 все же рекомендует пользоваться данным документом в целях организации эксплуатации транспортных средств. Заполнение карточек учета или иного самостоятельно разработанного документа позволяет не только контролировать состояние шин, но и помогает документально подтвердить и обосновать соответствующие расходы для налогообложения.

<8> Утверждены Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р.


И.И.Дубовик

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"