Мудрый Экономист

О "налоговых" поправках со второй попытки

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 1

Именно такими словами заголовка можно охарактеризовать нормотворчество федерального законодателя, который аж двумя Законами вносил изменения в одну и ту же норму ст. 83 НК РФ с разницей чуть более три месяца. Что же это за норма, в которую не удалось внести поправки должным образом с первого раза? Не поверите, но это одна из основополагающих аксиом о местонахождении имущества, которая определяет инспекцию налогоплательщика и, соответственно, адрес уплаты налога. Неспроста уже появился ряд разъяснений уполномоченных органов, касающихся постановки на учет организаций - владельцев ТС и места уплаты ими транспортного налога.

С чего все началось?

А началось все с внесения изменений в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ. Местонахождением движимого имущества (транспортных средств) в целях применения ст. 83 НК РФ признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества (за исключением морских, речных, воздушных судов). Для ясности напомним, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Владельцу ТС также следует обратиться еще к одному документу - Правилам регистрации автомототранспортных средств (Приложение 1 к Приказу МВД России от 24.11.2008 N 1001). В них сказано, что регистрация конкретного ТС производится за юридическим или физическим лицом. ТС регистрируются за физическими лицами по адресу, указанному в паспортах граждан РФ или свидетельствах о регистрации по месту жительства собственников. Постановка на учет ТС за юридическими лицами производится по месту их нахождения, определяемому местом их государственной регистрации, либо по месту нахождения их обособленных подразделений.

Согласитесь, вроде бы все логично и продумано, тем не менее в самом Налоговом кодексе есть нестыковка. Заключается она в том, что на налоговый учет ставятся налогоплательщики, а не их транспортные средства. Поэтому указание на постановку на учет по месту государственной регистрации ТС не совсем корректно с точки зрения налогового законодательства. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ). Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность по уплате соответствующих налогов. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют их обязанности по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).

Привязка плательщиков транспортного налога к месту регистрации их ТС не то чтобы не стыкуется с перечисленными нормами, но выносит вопрос за рамки налогового законодательства, а это уже ставит под сомнение выполнение законодателем обязанности четко определить плательщиков по всем налогам, включая транспортный налог.

Законы N 248-ФЗ и N 306-ФЗ: в чем разница?

Первый названный Закон <1> исключил из формулировки пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ слова "место государственной регистрации" (очевидно, что речь идет о транспортных средствах). Вместо этого местонахождением движимого имущества в целях налогообложения признается место нахождения (жительства) собственника имущества. Собственниками имущества могут являться как юридические, так и физические лица, для которых понятия "место нахождения" и "место жительства" понимаются по-разному. Поэтому, чтобы в очередной раз не разбираться с тем, где ставить на учет авто компаний, а где - ТС физических лиц, законодатель изменил пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ вторым вышеназванным Законом <2>. А именно местом нахождения ТС в целях налогообложения признается место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства (место пребывания) физического лица, за которым в соответствии с законодательством РФ зарегистрировано ТС.

<1> Федеральный закон от 23.07.2013 N 248-ФЗ.
<2> Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ.

Согласитесь, окончательная редакция пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ ясна и понятна. Собственнику ТС (юридическому или физическому лицу) больше не нужно обращаться к Правилам регистрации автомототранспортных средств, чтобы исходя из них определять, за кем и где производится регистрация ТС, после чего решать вопрос о месте постановки на учет плательщика транспортного налога. Ответ на него дан в Налоговом кодексе, что позволяет считать транспортный налог установленным в тех рамках, которые введены федеральным законодателем для регионального налога.

Заметим, законодатель оставил без изменений п. 1 ст. 363 НК РФ, согласно которому уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств. Это место определяется, как и раньше, по правилам пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, который дает теперь однозначный ответ, где платить налог: либо в налоговом органе по месту нахождения организации (ее обособленного подразделения), либо в налоговом органе по месту жительства (месту пребывания) физического лица. Тем самым понятие "местонахождение ТС" осталось только в качестве промежуточного понятия, к которому есть необходимые пояснения в самом НК РФ.

Какие разъяснения дают чиновники?

ФНС Письмом от 07.11.2013 N БС-4-11/19977 доводит до сведения и использования в работе Управлений ФНС по субъектам РФ позицию Минфина (Письмо от 29.10.2013 N 03-05-04-04/45850) о порядке действий в отношении определения места уплаты транспортного налога в связи с внесением изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты (Закон N 306-ФЗ). Но начинают финансисты с разъяснений норм Закона N 248-ФЗ.

Данным нормативным актом не предусмотрено изменение учета в налоговых органах организаций по месту нахождения транспортных средств, которые были поставлены на учет до вступления в силу этого Закона. Кроме того, он не внес изменений в порядок регистрации транспортных средств, которым, в частности, определена регистрация транспортных средств по месту нахождения юридических лиц либо по месту нахождения их обособленных подразделений. Об этом также сказано в Письмах от 04.09.2013 N 03-05-04-04/36435, от 04.09.2013 N 03-05-05-04/36441.

Сведения о регистрации ТС по месту нахождения организаций, их обособленных подразделений направляются в соответствующие налоговые органы, которые на основании указанных сведений осуществляют постановку на учет организаций и направляют им уведомления о постановке на учет. В частности, налоговый орган обязан осуществить постановку на учет (снятие с учета) организации по месту нахождения принадлежащих ей ТС в течение пяти дней со дня получения соответствующих сведений. В тот же срок инспекторы обязаны выдать или направить по почте заказным письмом организации уведомление о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающее постановку на учет в ФНС по месту нахождения принадлежащих ей ТС (уведомление о снятии с учета в налоговом органе). Таким образом, организации, за которыми зарегистрированы ТС, осуществляют уплату транспортного налога в бюджет по месту нахождения ТС, указанному в уведомлении о постановке на учет организации в инспекции.

Одновременно сообщается, что в целях устранения возникшей неопределенности (вероятно, речь идет о неясности понимания словосочетания "место нахождения (жительства) собственника имущества") Законом N 306-ФЗ внесены изменения в части определения места нахождения транспортного средства.

Местом нахождения транспортного средства признается место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства (место пребывания) физического лица, за которым зарегистрировано ТС (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-05-05-04/47596). Данное уточнение вступило в силу по истечении месяца со дня официального опубликования Закона N 306-ФЗ (ориентировочно в первых числах декабря 2013 г.).

Получается, что уже до окончания текущего налогового периода на уровне НК РФ был закрыт вопрос о месте налогового учета владельца ТС и об адресе уплаты им налога и авансов. Приведем еще ряд разъяснений, в которых представлена схожая с озвученной позиция. Это Письма Минфина России от 30.10.2013 N 03-05-05-04/46231, от 21.10.2013 N 03-05-05-04/43838, от 21.10.2013 N 03-05-05-04/43834, от 14.10.2013 N 03-05-05-04/42748, от 14.10.2013 N 03-05-05-04/42742.

И еще, в настоящее время действует Порядок постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств <3>, о чем напомнил Минфин в Письме от 07.11.2013 N 03-05-05-01/47601. Данный Порядок не изменялся, что лишний раз подтверждает необходимость регистрации налогоплательщиков и уплаты транспортного налога. А в продолжение темы рассмотрим еще ряд разъяснений, связанных с непростым "транспортным" налогообложением.

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н.

Передача ТС одним подразделением другому

Как исчислить транспортный налог при передаче автомобиля одним обособленным подразделением организации другому, если автомобиль снят с учета в одном субъекте РФ и в том же месяце зарегистрирован в другом субъекте РФ? Казалось бы, простой вопрос, но ответа на него в гл. 28 НК РФ нет, что признает финансовое ведомство в Письме от 21.10.2013 N 03-05-06-04/43844.

Читатель может вспомнить п. 3 ст. 362 НК РФ: в случае регистрации ТС и (или) снятия его с учета в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа) производится с учетом коэффициента. При этом месяц регистрации ТС, а также месяц снятия его с учета принимаются за полные месяцы. Если эту норму применить к ситуации, отраженной в вопросе, то возникнет двойное налогообложение у одного и того же плательщика - организации, передающей ТС обособленному подразделению.

Поэтому чиновники и говорят, что указанные нормы п. 3 ст. 362 НК РФ применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) ТС. В случае изменения в течение налогового периода собственника транспортного средства налог уплачивается каждым из собственников исходя из количества полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на каждого из них <4>.

<4> См. Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-06-04/41284.

В условиях правовой неопределенности предлагается следующее решение проблемы. Если ТС снято с учета в одном регионе и в том же месяце зарегистрировано (перерегистрировано) на того же налогоплательщика в другом регионе, транспортный налог за данный месяц нужно уплачивать по месту регистрации транспорта по состоянию на первое число этого месяца. По новому месту нахождения ТС налог нужно будет уплачивать начиная со следующего месяца.

И еще, все вышесказанное можно применить тогда, когда это не противоречит региональным законам о транспортном налоге. Ведь исчисление и уплата этого налога должны осуществляться в соответствии с действующим на территории соответствующего субъекта РФ законодательным актом местных органов власти о транспортном налоге.

Что важнее: категория или тип ТС?

Физлицо имеет в собственности автомобиль, который планирует поставить на учет. В ПТС указаны тип "легковой" и категория C, так как разрешенная максимальная масса автомобиля - 3538 кг. Какая ставка транспортного налога применяется в отношении данного автомобиля? Для того чтобы понять суть вопроса, напомним, что ТС, предназначенные для перевозки пассажиров, имеющие не менее четырех колес и не более восьми мест для пассажиров (кроме места водителя), попадают в категорию B. К ней также относятся ТС для перевозки грузов с разрешенной максимальной массой не более 3,5 т (см. Приложение 3 к Положению о паспортах транспортных средств <5> (далее - Положение о ПТС)).

<5> Утверждено Приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005.

В Письме Минфина России от 28.10.2013 N 03-05-06-04/45552 указано следующее. В свидетельстве о регистрации транспортного средства (Приложение 3 к Приказу МВД России от 24.11.2008 N 1001) отражаются данные в том числе о типе и категории ТС. В Приложении 3 к Положению о ПТС представлена Сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту европейской экономической комиссии ООН (КВТ ЕЭК ООН) и по классификации Конвенции о дорожном движении. К категории C согласно Сравнительной таблице относятся следующие грузовые автомобили:

В то же время в силу ст. 361 НК РФ ставки транспортного налога установлены применительно не к категории, а к типу транспортного средства, а именно для автомобилей легковых, мотоциклов, мотороллеров, автобусов и грузовых автомобилей.

Налоговые органы не наделены правом самостоятельно определять тип и (или) категорию транспортного средства. В связи с этим при исчислении суммы транспортного налога, подлежащей уплате по конкретному ТС, ставка налога должна применяться налоговыми органами исключительно на основании и в соответствии с данными о типе и категории автомобиля, представленными подразделением ГИБДД.

Дальше самое интересное. Поскольку в рассматриваемом случае совокупность регистрационных данных о ТС не позволяет однозначно определить тип ТС в целях обложения транспортным налогом, для разрешения вопроса следует руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Финансисты не дают окончательного ответа в рассматриваемой ситуации, и на это есть основания. Во-первых, ставки транспортного налога устанавливаются регионами, и неизвестно, где и что выгоднее. Во-вторых, даже сами базовые ставки указывают на то, что по маломощным ТС налог меньше, чем по легковым, а с увеличением мощности в части налогового бремени выгодны грузовые ТС (ст. 361 НК РФ). Поэтому вопрос решается, как говорится, на месте.

Чему верить не стоит?

Как правило, уполномоченные органы стараются не комментировать домыслы налогоплательщиков о скорой отмене транспортного налога, замене его иным налогом, а также иные туманные перспективы. Но в Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-05-06-04/47623 все же дан краткий комментарий по поводу освобождения от уплаты транспортного налога в течение семи лет при приобретении отечественных транспортных средств и увеличения налога в два раза при приобретении транспортного средства с правым рулем. Если такие законы будут приняты, то они будут противоречить законодательству о налогах и сборах. В частности, в силу ст. 3 НК РФ данное законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Поэтому все вышесказанные предположения останутся не более чем домыслами, лишенными достаточного правового обоснования.

* * *

В завершение хотелось бы сказать несколько слов об адресе организации, который является определяющим критерием при ее регистрации в налоговых органах. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 61 освещен ряд вопросов, касающихся регистрации юридических лиц. Во-первых, адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица отражается в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) для того, чтобы компания была всегда на связи с контролирующими органами. Во-вторых, налоговый орган вправе отказать в государственной регистрации при наличии информации о недостоверности представленных сведений об адресе юридического лица, то есть если по этому адресу невозможно осуществлять контроль хозяйствующего субъекта. В-третьих, адрес юридического лица (нахождения постоянно действующего исполнительного органа) может отличаться от адреса места основной деятельности компании, что вполне резонно. В-четвертых, если после того, как фирма будет зарегистрирована, выяснится, что по указанному адресу не находится руководство и с ним у проверяющих отсутствует связь, налоговый орган может обратиться в суд с требованием о ликвидации такой организации. В-пятых, если организация арендует недвижимость, то ее собственник вправе запретить регистрировать юридические лица по адресу соответствующего объекта недвижимости. Тогда налоговый орган вправе отказать в регистрации организации по указанному адресу.

Все сделанные Пленумом ВАС выводы основываются на том, что адрес регистрации нужен не для целей статистики или заполнения ЕГРЮЛ, а для того, чтобы организация всегда находилась на связи с партнерами, клиентами, контрагентами и контролирующими органами.

Л.А.Козырева

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет

и налогообложение"